Daň z příjmů PO
Ing. Jan Ambrož
Zákon o daních z příjmů je nejvíce sledovanou zákonnou normou v České republice, která je průběžně aktualizována. Významné změny v oblasti daně z příjmů právnických osob nastaly v souvislosti s povinnou rekodifikací, ale většina z nich byla především pro daňové účely spíše formálního rázu (sladění pojmů atd.).
Nahlédneme-li do platného znění zákona o daních z příjmů, tak zcela jednoznačně identifikujeme, že právnickým osobám se věnuje část druhá, § 17 a násl. ZDP.
Zákon o daních z příjmů se týká nejen daně z příjmů právnických osob, proto řada ustanovení, například týkajících se daňových nákladů (§§ 24 a 25), odpisování (§§ 26 až 32a) je společná pro oba typy poplatníků. Na druhé straně je v některých textech zdůrazněna výjimka, buď pro FO nebo pro PO. Dále je třeba zdůraznit, že v tomto zákoně nalezneme také celou řadu procesních ustanovení (například v § 38a – Zálohy).
V praxi se někdy poplatníci daně z příjmů neorientují v oblasti opravných položek a rezerv. V zákoně o daních z příjmů je jim věnován dostatečný prostor, ale jejich daňová účinnost je stanovena jiným zákonem, a to zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
Velmi blízko má daň z příjmů, zejména právnických osob, k účetnictví, protože základ daně se jednoznačně podle § 23 odst. 2 ZDP odvíjí z účetního výsledku hospodaření.
Připomeňme si, že pro právnické osoby je zavedeno jednoduché účetnictví, ale jen pro nepodnikatelské subjekty malého rozsahu (jde o výjimku zavedenou při zrušení jednoduchého účetnictví v roce 2003).
Od ledna 2016 je ale novelou zákona o účetnictví č. 221/2015 Sb. jednoduché účetnictví znovu zavedeno a vybrané účetní jednotky jej budou moci využívat za splnění určitých podmínek.
Méně úzký vztah nalézáme v zákoně o daních z příjmů s jinou důležitou daňovou normou, zákonem o dani z přidané hodnoty. A jen výjimečně je rozdíl mezi plátci DPH fyzickými nebo právnickými osobami.
Ustanovení týkající se výhradně daně z příjmů právnických osob (DPPO) se nacházejí v části druhé zákona o daních z příjmů, v §§ 17 až 21a ZDP, a vymezují základní daňové kategorie:
-
poplatníka daně z příjmů (§ 17), investiční fond (§§ 17b a 20a),
-
předmět daně (§ 18), pro veřejnou obchodní společnost pak § 18b,
-
osvobození od daně z příjmů (§ 19), pro osvobození bezúplatných příjmů § 19b,
-
základ daně z příjmů PO (§ 20),
-
samostatný základ daně (§ 20b),
-
obchodní majetek (§ 20c)
-
sazby daně z příjmů (§ 21),
-
zdaňovací období (§ 21a).
Nahoru Nový občanský zákoník
Vedle výše uvedených ustanovení jsou v této části, v návaznosti na NOZ, k dispozici § 17a ZDP Veřejně prospěšný poplatník (a pro předmět daně § 18a).
Dalšími novými paragrafy jsou společná ustanovení v §§ 21b až § 21e (o věcech, majetkových právech, finančním leasingu a osobách).
V řadě dalších ustanovení ZDP jsou uplatněny speciální úpravy pro daň z příjmů fyzických osob (DPFO) nebo DPPO. Proto musí být poplatníci daně z příjmů obezřetní, aby rozpoznali, která konkrétní ustanovení ZDP se aplikují pro oba typy poplatníků a která jen pro konkrétní skupinu poplatníků.
Vodítkem může být odkaz v zákoně, kterým je pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob text poznámky „poplatníci uvedení v § 2 ZDP”, pro právnické osoby pak „poplatníci uvedení v § 17 ZDP”.
Rozdílný přístup je například u posouzení daňové účinnosti úroků, pokud jsou poskytnuty společníkem. Je-li jím „poplatník podle § 2, který nevede účetnictví” - tj. fyzická osoba, musí být pro jejich uznání splněna podmínka, že byly zaplaceny, a to podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.
V jiném ustanovení zákona o daních z příjmů, i když také jde o úroky, je naopak tvrdší přístup pro poplatníky –právnické osoby – viz Nízká kapitalizace. Jde o tzv. podkapitalizaci podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, neboť toto ustanovení se dle § 25 odst. 3 ZDP „nepoužije na poplatníky uvedené v § 2 ZDP”.
Od roku 2014 je také možné jako vzorový příklad tohoto rozdílu uvést možnost uznání ztráty z prodeje pozemků – kde je vázáno nikoliv na „vedení” účetnictví, ale statut poplatníka. Je akceptována taková ztráta jen u právnické osoby, a to podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.
Přístup zákonodárce je často odlišný; u daňových nákladů týkajících se fyzických osob obsahuje v podtextu sociální charakter (třeba rozsah osvobozených příjmů), proto se s nimi nesetkáme u právnických osob.
Základní kritérium pro určení, kdo je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, je podle § 17 ZDP velmi jednoduché – jde o osoby, které nejsou fyzickými osobami, a dále organizační složky státu a další specifické subjekty (podílový fond, podfond akciové společnosti aj.).
Také u poplatníků DPPO zkoumáme, zda mají tzv. neomezenou daňovou povinnost z celosvětových příjmů – z příjmů plynoucích ze zdroje na území ČR a také z příjmů ze zdrojů v zahraničí.
Jedná se o poplatníky, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, z něhož je poplatník řízen.
Jinou kategorii představují poplatníci, kteří nemají na území České republiky své sídlo, protože mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky (viz Cizinci - zaměstnávání).
Novelou z roku 2014 byl text týkající se zdaňovacího období přesunut do § 21a. Věcně je však přesnější při výkladu zachovat původní návaznost.
Pro poplatníky daně z příjmů je speciálně vymezeno zdaňovací období. Zdaňovacím obdobím je:
