Daňová ztráta

Daňová ztráta

Ing. Ivana Pilařová

Daňová ztráta u právnických osob je záporná částka vzniklá transformací (§ 23 ZDP) účetního výsledku hospodaření před zdaněním na základ daně, případně částka, která představuje rozdíl mezi příjmy a daňově uznanými výdaji u daně z příjmů fyzických osob, nebo právnických osob, které vedou jednoduché účetnictví. V souladu s § 38n ZDP se v obou případech vzniku daňové ztráty jedná o situaci, kdy výdaje (náklady) upravené podle § 23 převyšují příjmy upravené podle § 23. Pro jistotu je nutné připomenout, že pojmy "ztráta" z účetního pohledu a "ztráta" z pohledu daně z příjmů, jsou odlišnými veličinami. Dále se budeme zabývat výhradně daňovou ztrátou.

Daňová ztráta se stanovuje, a to primárně v daňovém přiznání poplatníka (řádném, opravném či dodatečném). Daňový subjekt je povinen daňovou ztrátu řádně vykázat v daňovém přiznání. Pojem "stanovení" nahrazuje dříve užívaný pojem "vyměření". Stanovení je širším pojmem, vedle vyměření daně zahrnuje také její doměření. Daňová ztráta je tedy počínaje 1. 7. 2020 stanovena, nikoliv vyměřena.

Fyzická osoba není povinna podávat daňové přiznání, pokud její hrubé příjmy, které by zahrnula do základu, nepřekročí 15 000 Kč za zdaňovací období. Pokud by však náklady související s těmito příjmy byly vyšší a vznikla by tak daňová ztráta, pro její stanovení je nutné podat daňové přiznání. V případě nepodání daňového přiznání k porušení zákona nedojde, nicméně daňová ztráta není stanovena a nemůže s ní být následně nakládáno. Daňová ztráta nemůže vzniknout ze závislé činnosti, ale pouze z kumulace dílčích základu daně podle § 7 až 10 ZDP.

Následky vykázání daňové ztráty jsou odlišné ve zdaňovacím období jejího vzniku a v následných (počínaje 1. 7. 2020 i předchozích) obdobích.

1. Pokud je za zdaňovací období vykázána daňová ztráta, nemohou být uplatněny žádné odčitatelné položky od základu daně, ani slevy na dani. Některé z nich jsou nepřevoditelné do následujících období, proto nulová daňová povinnost ztrátového období s neuplatnitelnými odčitatelnými položkami, případně slevami na dani, nemusí být vždy tím nejlepším řešením.
2. Odpočet daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně poplatníka ve zdaňovacích obdobích odlišných od jejího vzniku.

V dalším textu se zaměříme právě na následné nakládání s daňovou ztrátou jako odčitatelnou položkou od základu daně.

Základní atributy uplatnění odpočtu daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně jsou počínaje 1. 7. 2020 upraveny pro fyzické i právnické osoby v § 34 ZDP, který byl kompletně novelizován. Úprava daňové ztráty v § 5 odst. 3 ZDP pro fyzické osoby byla zrušena (podřazena pod § 34 ZDP).

Daňová ztráta je odčitatelnou položkou od základu daně, není však vždy zcela snadné obsáhnout všechny podmínky, za kterých může být takto použita. Hned v prvním kroku je třeba správně stanovit výši daňové ztráty. Jednoznačně je třeba vyjít z naposledy vyměřené daňové ztráty za dané období, tedy po všech dodatečných daňových přiznání, či po změnách daňové ztráty na základě platebního výměru správce daně.

Zákonem č. 299/2020 Sb. byly způsoby nakládání s daňovou ztrátou zásadním způsobem novelizovány.

Obdobím vzniku daňové ztráty je vždy období, za které byla daňová ztráta stanovena, ať již zdaňovací období, nebo období, které není zdaňovací, ale po jeho skončení se podává daňové přiznání.

Možnost uplatnění pravomocně stanovené daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně se vztahuje na:

1. dvě zdaňovací období, nebo období, za které se podává daňové přiznání bezprostředně předcházející období stanovení ztráty, nebo
2. pět zdaňovacích období bezprostředně následujících po období stanovení ztráty dopředu. Jedná o možnost uplatnění nejen za skutečná zdaňovací období, ale i období, za které se podává daňové přiznání, přestože není jako zdaňovací definováno. Tato období se do "počtu období", tj. do číslovky pět, nezapočítávají.

Zpětné uplatnění daňové ztráty za již uplynulá období je novinkou a má řadu svých specifik.

Limit pro zpětné uplatnění ztráty

Zpětné uplatnění daňové ztráty je limitováno, a to souhrnnou částkou 30 mil. Kč. Limit se váže k oběma zpětným obdobím. Naopak se limit nevztahuje na následná období uplatnění daňové ztráty. Zpětné a následné uplatnění ztráty je možné kombinovat.

"První" ztráta, kterou lze uplatnit za "první období"

Možnost zpětného uplatnění daňové ztráty se týká období, které skončí ode dne 30. 6. 2020 (přechodné ustanovení zákona č. 299/2020 Sb., čl. III., bod 2 a 3). Pokud by byla vůle k uplatnění této ztráty ještě před stanovením daně nebo daňové ztráty, je možné na základě odhadu ztráty v její očekávané výši ji zpětně uplatnit. To je ale možné pouze v bezprostředně předcházejícím období, a to do limitu 30 mil. Kč (v dodatečném, výjimečně i řádném obvykle pozdě podaném daňovém přiznání za toto předcházející období).

Zpětného uplatnění daňové ztráty je možné dosáhnout:

1. v řádném daňovém přiznání aktuálně zpracovávaného období (2019) na základě určení ("odhadu") daňové ztráty za období, které končí po 30. 6. 2020 (tj. například roku 2020), nebo
2. dodatečným daňovým přiznání na zdaňovací období, ve kterém se ztráta má zpětně uplatnit (pro ztrátu roku 2020 se bude jednat o roky 2018 a 2019). Je možné podat dodatečné daňové přiznání na jedno ze dvou období, nebo i na obě období.

Zpětně bude ztráta uplatněna v daňovém přiznání:

• Fyzických osob na řádku 44 a k tomu příslušející (nepovinné) Příloze vzniku a výše ztrát;

• Právnických osob na řádku 230 a v tabulce E.

Přímo v § 34 odst. 1 ZDP je uvedena povinnost uvést v daňovém přiznání (dodatečném daňovém přiznání), ve kterém se ztráta uplatňuje:

• období, za které byla daňová ztráta stanovena,

• výši, ve které se tato ztráta uplatňuje.

Zásadní překážkou pro uplatnění ztráty se mohou stát podmínky § 38na ZDP, které stanoví podmínky pro uplatnění odpočtu zejména ve vztahu ke změně struktury členů obchodní korporace a následné zásadní změně v předmětu podnikání. Poměrně složité ustanovení začíná zkoumáním vlastnické struktury obchodní korporace. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebo změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. V případě zjištění podstatné změny následuje analýza změny struktury výnosů podle jednotlivých činností. Pokud obchodní korporace správci daně prokáže, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných v roce uplatnění daňové ztráty pochází ze stejné činnosti, jakou provozovala obchodní korporace v období, kdy byla ztráta vyměřena, je možné daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku uplatnit. V opačném případě nikoliv.

Je důležité dodržet pořadí testování:

• Nejprve se zkoumá, zda došlo či nedošlo k podstatné změně, pokud podstatná změna nenastala, další testování se neprovádí a daňovou ztrátu lze uplatnit.

• Pokud k podstatné změně došlo, následuje analýza změny struktury výnosů podle jednotlivých činností. Teprve v případě nedodržení zákonem stanoveného podílu nejméně 80 % tržeb pocházejících ze stejné činnosti, jakou vyvíjela obchodní korporace v období vzniku ztráty, se daňová ztráta jako odčitatelná položka od základu daně nemůže uplatnit.

Ustanovení § 38na ZDP stanoví i podmínky uplatnění daňové ztráty vzniklé za podmínek § 23a ZDP právním nástupcem zaniklé obchodní korporace při přeměnách společností. Podobně jsou nastavena pravidla odpočtu daňové ztráty vztahující se k nabytému obchodnímu závodu nabyvatelem (§ 23c ZDP).

Pomůckou při složitém výpočtu změny struktury výnosů je návod a vzorec uvedený v Pokynu GFŘ D–22, v části "k § 38na".

Při zpětném uplatnění daňové ztráty je nutné provést stejný test podstatné změny ve složení společníků a následně test na změnu struktury výnosů podle činností, jako při následném uplatnění daňové ztráty. Porovnávací období jsou "obrácená" – porovnává se rok uplatnění ztráty (dřívější rok) s rokem vzniku ztráty (pozdější rok).

Zároveň došlo počínaje 1. 7. 2020 k novelizaci postupu zjištění podstatné změny. Porovnává se úhrn změn ve složení osob, kterým došlo mezi posledním dnem období, za které byla ztráta stanovena, a posledním dnem období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna.

Souběžně došlo také k upřesnění pojmu "provozování stejné činnosti" za účelem posouzení změny struktury výnosů. Za provozování stejné činnosti se považuje také případ, kdy:

1. v období vzniku ztráty byly vynakládány pouze daňově účinné náklady, přičemž příjmy vznikly až v období, ve kterém má být ztráta uplatněna,
2. v období uplatnění ztráty byly vynakládány daňově účinné výdaje, přičemž příjmy byly vykázány v období vzniku ztráty.

V případě vykázání daňové ztráty daňová povinnost nevzniká. To bývá v praxi mylně spojováno s pocitem "bezpečí" v případě daňové kontroly správce daně. I v případě, kdy dojde pouze ke snížení vykázané daňové ztráty (daňová povinnost zůstává stále nulová), musíme počítat…