Pronájem - daň z příjmů FO
Ing. Ondřej Burian
Toto heslo se zabývá příjmy fyzických osob plynoucími z pronájmu
(podnájmu) nemovitého či movitého majetku, a to z pohledu daně z příjmů.
K pronájmu věci dochází na základě právního nájemního vztahu,
který:
-
je založen smlouvou (nájemní smlouva), kterou dochází k
přenechání určité věci nájemci, aby ji užíval nebo z ní bral užitky,
-
je dočasný,
-
je úplatný.
Některé komplikované daňové otázky související s pronájmem (např.
dopad zásahů do majetku ve vlastnictví pronajímatele, které provádí nájemce)
nelze vyřešit bez detailní znalosti soukromoprávní úpravy nájemního vztahu.
Proto uveďme nejdůležitější předpisy, které příslušné záležitosti upravují v
občanskoprávní rovině:
-
Soukromoprávní záležitosti jsou upraveny především v §§ 663 - 723 ObčZ. V rámci ObčZ
jsou řešeny i některé záležitosti týkající se nájmu bytu (§§ 685 - 716), nájmu či podnájmu nebytových prostor
(§ 720), podnikatelského nájmu movitých věcí (§§ 721 - 723).
-
Speciálním předpisem upravujícím nájem nebytových prostor je
zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor.
-
V případech pronájmu bytu je významné nařízení vlády č. 258/1995
Sb., kterým se provádí občanský zákoník; zde je upraveno, které zásahy do
majetku se považují za drobné opravy a běžnou údržbu.
Podnájem je zvláštním druhem nájmu, kdy nájemce přenechá za úplatu
předmět nájmu další osobě - podnájemci. Nájemce tedy v podnájemním vztahu sám
vystupuje jako pronajímatel vůči podnájemci, i když není vlastníkem předmětu
nájmu.
Z pohledu ZDP (i ZDPH) se na podnájem (vztah nájemce - podnájemce)
pohlíží ve většině případů naprosto stejně jako na pronájem.
Jde-li o pronájem nemovitosti nebo její části (pozemku, domu,
bytu, části bytu, nebytového prostoru či jeho části), půjde o příjem podle § 9 ZDP (příjmy z pronájmu). Bude-li možno
předmětný příjem dosažený pronájmem kvalifikovat jako příjem z podnikání, půjde
o příjem spadající do režimu § 7 ZDP. Příležitostné pronájmy movitých věcí zařadíme do § 10 (viz Ostatní příjmy).
Otázkou je, kdy může být příjem dosažený pronájmem považován za
příjem dosažený podnikáním či jinou samostatnou výdělečnou činností. Pokyn MF
D-6 uvádí, že příjmy dosažené pronájmem se „zahrnují do příjmů z pronájmu
podle § 9 zákona, případně do příjmů z podnikání
či jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 zákona, je-li byt, nebytový prostor či
nemovitost vložen do obchodního majetku nebo se jedná o příjem z činnosti
provozované na základě živnostenského oprávnění (registrace), případně podle
zvláštního předpisu“.
Praxe se pak na základě toho většinou ubírá tím směrem, že je-li
předmětem pronájmu věc, která je součástí obchodního majetku poplatníka,
příjmy z takového pronájmu se automaticky zahrnou pod § 7 ZDP.
Mělo by však být bráno v úvahu také to, zda pronájem příslušného
majetku je nebo není provozován v rámci podnikatelské činnosti poplatníka.
Pan Veverka vlastní nemovitost, kterou z jedné poloviny využívá k
podnikání, z jedné poloviny k pronájmu. Nemovitost je součástí obchodního
majetku (je o ní účtováno).
Pokud pan Veverka bude vycházet z toho, že pronájem poskytuje
jakožto hospodaření se svým majetkem určeným k podnikání, příjem plynoucí z
pronájmu bude součástí příjmů podle § 7 ZDP. Pokud pan Veverka vyjde z toho,
že pronájem poloviny nemovitosti není součástí podnikání (i když je dům v
obchodním majetku), příjmy z pronájmu budou spadat do § 9 ZDP. V rámci § 7 ZDP (podnikání) pak může výdaje
související s provozem domu uplatnit pouze v poměrné výši (jen částečná
souvislost s podnikáním); zbylou část těchto výdajů buďto uplatní oproti
příjmům v rámci § 9 ZDP, nebo v rámci § 9 může místo nich uplatňovat výdaje v
paušální výši.
Redakce upozorňuje na kolizi výkladu autora v předchozím příkladu,
neboť podle zákona o daních z příjmů nemá poplatník takovou vůli při zařazení
příjmů, což potvrzuje i text citovaného pokynu MF. Doporučujeme proto
obezřetnost při volbě výše uvedené kombinace dílčích daňových základů.
Nahoru Příležitostný pronájem
U tohoto příjmu se často uplatní výhodné osvobození od daně, jak
potvrzuje následující příklad.
Pan Lebeda obdržel v roce 2008 částku 8 000 Kč za jednorázový
pronájem historického automobilu filmové společnosti, proto je příjem osvobozen
od daně.
Pokud pan Lebeda dosáhne ještě jiného příležitostného příjmu
(např. 19 000 Kč za prodej zeleniny z drobné zemědělské výroby), osvobození
nelze uplatnit vůbec a předmětem zdanění bude celý úhrn příjmů (27 000 Kč).
Důležitý vliv na daňový režim může tedy mít rozhodnutí o tom, zda se
daná věc stane součástí obchodního majetku nebo nikoli.
Pan Matějka pronajímá dům; rozhodl se nevložit ho do obchodního
majetku a příjmy daní podle § 9. Přestože využil možnosti podle § 9 odst. 6 a dílčí daňový základ
zjišťuje prostřednictvím účetnictví, dům není pro ZDP součástí obchodního
majetku.
V rámci § 7 ZDP (nikoli § 9 ZDP) se mohou zdaňovat i příjmy
plynoucí z podnájmu movité či nemovité věci, která sice není součástí
obchodního majetku, protože poplatník není jejím vlastníkem, ale využívá ji sám
k podnikání na základě nájemní smlouvy, o nájemném účtuje a kromě toho věc
pronajímá.
Podnikatelka paní Stará využívá k podnikání pronajaté nebytové
prostory (nájemné uplatňuje ve výdajích). Dvě kanceláře přitom sama nevyužije a
po dohodě s vlastníkem nebytových prostor je včetně movitého vybavení podnajímá
jiné osobě. Movité vybavení patří paní Staré a je součástí jejího obchodního
majetku. Příjem, který plyne paní Staré z podnájmu dvou kanceláří, bude
součástí příjmů podle § 7 ZDP.
Nahoru Pronájem jako živnost
Ohledně rozlišení režimu § 7 a § 9 ZDP je v praxi důležitý ještě jeden
aspekt. Živnostenské předpisy považují takový pronájem nemovitostí, bytů či
nebytových prostor, při kterém jsou vedle pronájmu poskytovány pronajímatelem i
jiné než základní související služby, za živnost. V takovém případě by
pronajímatel měl mít živnostenské oprávnění a předmětné příjmy zahrnovat pod § 7 ZDP.
Manželé Nekolní poskytují zájemcům přes letní sezónu za úplatu
svou rekreační chatu včetně vybavení. Se zájemcem vždy uzavřou písemnou nájemní
smlouvu, podle které nemají k nájemci jiné povinnosti než přenechat na
sjednanou dobu předmět nájmu ve stavu způsobilém obvyklému užívání a zajistit
odběr elektřiny. Nájemce po skončení pobytu chatu i vybavení uvede do stavu, ve
kterém ji přebíral.
Pokud by manželé Nekolní zajišťovali i další související služby
(výměna a praní prádla, příprava snídaní...), pak by se mohlo jednat o živnost
(poskytování ubytovacích služeb) a jeden z manželů by měl mít živnostenské
oprávnění. Příjmy by pak byly součástí příjmů z podnikání a v případě absence
živnostenského oprávnění by mohlo jít o příjmy podle § 10 ZDP.
Obdobně půjde vždy o příjmy zdaňované v rámci § 7 ZDP, jde-li o jiné případy pronájmu,
kdy se podle živnostenských předpisů jedná o živnost (např. provozování
autopůjčovny, pronájem garáží apod.).
Nahoru Výhody režimu § 9 ZDP
Předchozí výklad naznačuje, že režim § 9 ZDP je ve většině případů pro
poplatníka relativně příznivý. Shrňme hlavní výhody:
-
Předmět pronájmu není součástí obchodního majetku pro ZDP.
-
Tyto příjmy nejsou součástí vyměřovacího základu pro sociální a
zdravotní pojištění.
-
Poplatník má právo volby způsobu zjišťování dílčího daňového
základu.
-
Možnost optimalizace u manželů, jde-li o bezpodílové
spoluvlastnictví.
Relativní výhodnost režimu § 9 se projeví i v kontextu s jinými
alternativami příjmů, např. ve vztahu jednatele (společníka) a s.r.o.
Jednatelem a společníkem společnosti GeoProjekt, s.r.o., je pan
Bareš. Protože pan Bareš má nevyužité prostory ve svém rodinném domě, pronajímá
je své společnosti za nájemné obvyklé v daném místě a čase. Společnost prostory
využívá jednak jako kanceláře, dále parkuje své vozidlo v garáži, která je
součástí domu. Příjem z nájemného pan Bareš zdaňuje na přiznání jako příjem
podle § 9 ZDP v okamžiku inkasa, u společnosti
je nájemné nákladovou položkou podléhající případnému časovému rozlišení.
Jakékoli jiné příjmy, které jednateli plynou ze společnosti,
představují méně výhodný daňový režim - buďto je namístě zdanění v rámci § 6 ZDP (s odvodem pojistného), nebo
představují u společnosti nedaňový náklad (podíly na zisku), resp. je daňová
účinnost vázána na okamžik úhrady (např. úroky z půjčky).
V případě, kdy je nájemné prokazatelně kalkulováno v obvyklé výši,
nemá finanční úřad žádný důvod zpochybňovat ani existenci nájemního vztahu, ani
finanční toky z něho plynoucí.
Plyne-li manželům příjem z pronájmu majetku, který je součástí
společného jmění manželů, zdaňuje se tento příjem
jen u jednoho z nich. Manželé se přitom mohou rozhodnout, u kterého. Povinnost
podat daňové přiznání z titulu tohoto příjmu vznikne jen jednomu z manželů.
Nahoru Majetek v podílovém spoluvlastnictví
Složitější situace je v případě podílového spoluvlastnictví. Obecně platí, že
příjmy z pronájmu majetku, který je předmětem podílového spoluvlastnictví,
stejně jako související výdaje, se rozdělují mezi jednotlivé spoluvlastníky bez
ohledu na to, komu reálně příjem plynul a kdo naopak hradil výdaje.
ZDP připouští ještě druhou možnost rozdělení příjmů a výdajů mezi
spoluvlastníky: uzavřou-li spoluvlastníci písemnou smlouvu o tom, že
příjmy z pronajímaného majetku poplynou jen některým spoluvlastníkům (nebo jen
jednomu), pak se i pro účely zdanění rozdělí příjmy a související výdaje podle
této smlouvy.
Nejsou-li příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle výše
podílů, nepřichází za současného znění ZDP u žádného ze spoluvlastníků v úvahu
uplatnění výdajů v paušální výši, a to ani za předpokladu, že každý ze
spoluvlastníků „přebere“ stejné procento příjmů a stejné procento výdajů.
Poplatník s příjmy z pronájmu má následující možnosti stanovit dílčí
základ daně:
-
paušální výdaje ve výši 30 %,
-
v prokázané výši, tj. vedou tzv. evidenci nebo dobrovolně účetnictví.
Především poplatníci, kteří uplatňují výdaje v paušální výši, musejí
věnovat náležitou pozornost způsobu sjednání nájemného. Je-li v nájemní smlouvě
sjednáno nájemné s tím, že nad jeho rámec nebude nájemce pronajímateli nic
dalšího hradit (ani služby spojené s nájmem - dodávky elektřiny, vody, tepla,
plynu...), pak celé toto nájemné je u pronajímatele příjmem podle § 9 ZDP. Uplatňuje-li přitom pronajímatel
paušální výdaje, nemůže nad rámec těchto výdajů uplatňovat žádné další výdaje
(např. platby SIPO), ani kdyby tyto položky měl prokazatelně zakalkulované v
ceně nájemného.
Pronajímatel se s nájemcem dohodl na výši nájemného 20 000 Kč
měsíčně s tím, že pronajímatel nad rámec sjednaného nájemného nenárokuje žádné
další platby. U pronajímatele je příjmem z pronájmu každý měsíc 20 000 Kč;
pokud budou uplatňovány výdaje paušální částkou, není možné nad rámec těchto
výdajů uplatňovat žádné další výdaje.
Nahoru Zálohy na základní služby
Druhou možností je takové ujednání v nájemní smlouvě, podle něhož
nájemce bude hradit jednak nájemné, jednak zálohy na základní služby
související s nájmem s tím, že tyto zálohy budou následně vyúčtovány podle
skutečné výše výdajů na tyto služby.
Pak může pronajímatel postupovat podle pokynu MF č. D-6 (bod 3 k § 9), který uvádí, že zálohy na ceny základních služeb, jež
budou po uplynutí roku zúčtovány se skutečnými výdaji na tyto služby, nemusí
pronajímatel zahrnovat do zdanitelných příjmů. Naproti tomu v daňových výdajích
nesmějí figurovat platby za tyto služby (to se však týká jen poplatníků, kteří
uplatňují prokázané výdaje).
Za služby související s nájmem se v příkladmém výčtu v pokynu D-6
považuje ústřední (dálkové) vytápění, dodávka teplé vody, úklid společných
prostor v domě, užívání výtahu, dodávka vody z vodovodů a vodáren, odvádění
odpadních vod, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor, kontrola
a čištění komínů, odvoz popela a smetí a čištění žump, vybavení bytu společnou
televizí a rozhlasovou anténou, případně další služby, na nichž se pronajímatel
s nájemcem dohodne.
Tento výklad dává poplatníkům, kteří vůči příjmům z pronájmu
uplatňují výdaje v paušální výši, možnost postupovat poměrně příznivým
způsobem.
Pronajímatel sjednal s nájemcem nájemné ve výši 16 000 Kč měsíčně
s tím, že navíc nájemci přeúčtuje zálohy na související základní služby
(měsíční výše se předpokládá cca 4 000 Kč) a tyto zálohy budou vždy k 31.
březnu následujícího roku zúčtovány podle skutečné výše vzniklých výdajů.
V tomto případě zahrne pronajímatel do svých…