dnes je 28.3.2024

Input:

Pronájem - daň z příjmů FO

26.6.2008, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 18 minut

Pronájem - daň z příjmů FO

Ing. Ondřej Burian

Úvod

Toto heslo se zabývá příjmy fyzických osob plynoucími z pronájmu (podnájmu) nemovitého či movitého majetku, a to z pohledu daně z příjmů.

Pronájem

K pronájmu věci dochází na základě právního nájemního vztahu, který:

  • je založen smlouvou (nájemní smlouva), kterou dochází k přenechání určité věci nájemci, aby ji užíval nebo z ní bral užitky,

  • je dočasný,

  • je úplatný.

Některé komplikované daňové otázky související s pronájmem (např. dopad zásahů do majetku ve vlastnictví pronajímatele, které provádí nájemce) nelze vyřešit bez detailní znalosti soukromoprávní úpravy nájemního vztahu. Proto uveďme nejdůležitější předpisy, které příslušné záležitosti upravují v občanskoprávní rovině:

  • Soukromoprávní záležitosti jsou upraveny především v §§ 663 - 723 ObčZ. V rámci ObčZ jsou řešeny i některé záležitosti týkající se nájmu bytu (§§ 685 - 716), nájmu či podnájmu nebytových prostor (§ 720), podnikatelského nájmu movitých věcí (§§ 721 - 723).

  • Speciálním předpisem upravujícím nájem nebytových prostor je zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor.

  • V případech pronájmu bytu je významné nařízení vlády č. 258/1995 Sb., kterým se provádí občanský zákoník; zde je upraveno, které zásahy do majetku se považují za drobné opravy a běžnou údržbu.

Podnájem

Podnájem je zvláštním druhem nájmu, kdy nájemce přenechá za úplatu předmět nájmu další osobě - podnájemci. Nájemce tedy v podnájemním vztahu sám vystupuje jako pronajímatel vůči podnájemci, i když není vlastníkem předmětu nájmu.

Z pohledu ZDP (i ZDPH) se na podnájem (vztah nájemce - podnájemce) pohlíží ve většině případů naprosto stejně jako na pronájem.

Dílčí základ daně

Jde-li o pronájem nemovitosti nebo její části (pozemku, domu, bytu, části bytu, nebytového prostoru či jeho části), půjde o příjem podle § 9 ZDP (příjmy z pronájmu). Bude-li možno předmětný příjem dosažený pronájmem kvalifikovat jako příjem z podnikání, půjde o příjem spadající do režimu § 7 ZDP. Příležitostné pronájmy movitých věcí zařadíme do § 10 (viz Ostatní příjmy).

Pokyn MF D-6

Otázkou je, kdy může být příjem dosažený pronájmem považován za příjem dosažený podnikáním či jinou samostatnou výdělečnou činností. Pokyn MF D-6 uvádí, že příjmy dosažené pronájmem se „zahrnují do příjmů z pronájmu podle § 9 zákona, případně do příjmů z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 zákona, je-li byt, nebytový prostor či nemovitost vložen do obchodního majetku nebo se jedná o příjem z činnosti provozované na základě živnostenského oprávnění (registrace), případně podle zvláštního předpisu“.

Praxe se pak na základě toho většinou ubírá tím směrem, že je-li předmětem pronájmu věc, která je součástí obchodního majetku poplatníka, příjmy z takového pronájmu se automaticky zahrnou pod § 7 ZDP.

Mělo by však být bráno v úvahu také to, zda pronájem příslušného majetku je nebo není provozován v rámci podnikatelské činnosti poplatníka.

Příklad
Pan Veverka vlastní nemovitost, kterou z jedné poloviny využívá k podnikání, z jedné poloviny k pronájmu. Nemovitost je součástí obchodního majetku (je o ní účtováno).

Pokud pan Veverka bude vycházet z toho, že pronájem poskytuje jakožto hospodaření se svým majetkem určeným k podnikání, příjem plynoucí z pronájmu bude součástí příjmů podle § 7 ZDP. Pokud pan Veverka vyjde z toho, že pronájem poloviny nemovitosti není součástí podnikání (i když je dům v obchodním majetku), příjmy z pronájmu budou spadat do § 9 ZDP. V rámci § 7 ZDP (podnikání) pak může výdaje související s provozem domu uplatnit pouze v poměrné výši (jen částečná souvislost s podnikáním); zbylou část těchto výdajů buďto uplatní oproti příjmům v rámci § 9 ZDP, nebo v rámci § 9 může místo nich uplatňovat výdaje v paušální výši.

Redakce

Redakce upozorňuje na kolizi výkladu autora v předchozím příkladu, neboť podle zákona o daních z příjmů nemá poplatník takovou vůli při zařazení příjmů, což potvrzuje i text citovaného pokynu MF. Doporučujeme proto obezřetnost při volbě výše uvedené kombinace dílčích daňových základů.

Příležitostný pronájem

U tohoto příjmu se často uplatní výhodné osvobození od daně, jak potvrzuje následující příklad.

Příklad
Pan Lebeda obdržel v roce 2008 částku 8 000 Kč za jednorázový pronájem historického automobilu filmové společnosti, proto je příjem osvobozen od daně.

Pozor!
Pokud pan Lebeda dosáhne ještě jiného příležitostného příjmu (např. 19 000 Kč za prodej zeleniny z drobné zemědělské výroby), osvobození nelze uplatnit vůbec a předmětem zdanění bude celý úhrn příjmů (27 000 Kč).

Obchodní majetek

Důležitý vliv na daňový režim může tedy mít rozhodnutí o tom, zda se daná věc stane součástí obchodního majetku nebo nikoli.

Příklad
Pan Matějka pronajímá dům; rozhodl se nevložit ho do obchodního majetku a příjmy daní podle § 9. Přestože využil možnosti podle § 9 odst. 6 a dílčí daňový základ zjišťuje prostřednictvím účetnictví, dům není pro ZDP součástí obchodního majetku.

Podnájem

V rámci § 7 ZDP (nikoli § 9 ZDP) se mohou zdaňovat i příjmy plynoucí z podnájmu movité či nemovité věci, která sice není součástí obchodního majetku, protože poplatník není jejím vlastníkem, ale využívá ji sám k podnikání na základě nájemní smlouvy, o nájemném účtuje a kromě toho věc pronajímá.

Příklad
Podnikatelka paní Stará využívá k podnikání pronajaté nebytové prostory (nájemné uplatňuje ve výdajích). Dvě kanceláře přitom sama nevyužije a po dohodě s vlastníkem nebytových prostor je včetně movitého vybavení podnajímá jiné osobě. Movité vybavení patří paní Staré a je součástí jejího obchodního majetku. Příjem, který plyne paní Staré z podnájmu dvou kanceláří, bude součástí příjmů podle § 7 ZDP.

Pronájem jako živnost

Ohledně rozlišení režimu § 7 a § 9 ZDP je v praxi důležitý ještě jeden aspekt. Živnostenské předpisy považují takový pronájem nemovitostí, bytů či nebytových prostor, při kterém jsou vedle pronájmu poskytovány pronajímatelem i jiné než základní související služby, za živnost. V takovém případě by pronajímatel měl mít živnostenské oprávnění a předmětné příjmy zahrnovat pod § 7 ZDP.

Příklad
Manželé Nekolní poskytují zájemcům přes letní sezónu za úplatu svou rekreační chatu včetně vybavení. Se zájemcem vždy uzavřou písemnou nájemní smlouvu, podle které nemají k nájemci jiné povinnosti než přenechat na sjednanou dobu předmět nájmu ve stavu způsobilém obvyklému užívání a zajistit odběr elektřiny. Nájemce po skončení pobytu chatu i vybavení uvede do stavu, ve kterém ji přebíral.

Rada
Pokud by manželé Nekolní zajišťovali i další související služby (výměna a praní prádla, příprava snídaní...), pak by se mohlo jednat o živnost (poskytování ubytovacích služeb) a jeden z manželů by měl mít živnostenské oprávnění. Příjmy by pak byly součástí příjmů z podnikání a v případě absence živnostenského oprávnění by mohlo jít o příjmy podle § 10 ZDP.

Obdobně půjde vždy o příjmy zdaňované v rámci § 7 ZDP, jde-li o jiné případy pronájmu, kdy se podle živnostenských předpisů jedná o živnost (např. provozování autopůjčovny, pronájem garáží apod.).

Výhody režimu § 9 ZDP

Předchozí výklad naznačuje, že režim § 9 ZDP je ve většině případů pro poplatníka relativně příznivý. Shrňme hlavní výhody:

  1. Předmět pronájmu není součástí obchodního majetku pro ZDP.

  2. Tyto příjmy nejsou součástí vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.

  3. Poplatník má právo volby způsobu zjišťování dílčího daňového základu.

  4. Možnost optimalizace u manželů, jde-li o bezpodílové spoluvlastnictví.

Optimalizace

Relativní výhodnost režimu § 9 se projeví i v kontextu s jinými alternativami příjmů, např. ve vztahu jednatele (společníka) a s.r.o.

Příklad
Jednatelem a společníkem společnosti GeoProjekt, s.r.o., je pan Bareš. Protože pan Bareš má nevyužité prostory ve svém rodinném domě, pronajímá je své společnosti za nájemné obvyklé v daném místě a čase. Společnost prostory využívá jednak jako kanceláře, dále parkuje své vozidlo v garáži, která je součástí domu. Příjem z nájemného pan Bareš zdaňuje na přiznání jako příjem podle § 9 ZDP v okamžiku inkasa, u společnosti je nájemné nákladovou položkou podléhající případnému časovému rozlišení.

Jakékoli jiné příjmy, které jednateli plynou ze společnosti, představují méně výhodný daňový režim - buďto je namístě zdanění v rámci § 6 ZDP (s odvodem pojistného), nebo představují u společnosti nedaňový náklad (podíly na zisku), resp. je daňová účinnost vázána na okamžik úhrady (např. úroky z půjčky).

V případě, kdy je nájemné prokazatelně kalkulováno v obvyklé výši, nemá finanční úřad žádný důvod zpochybňovat ani existenci nájemního vztahu, ani finanční toky z něho plynoucí.

Majetek v SJM

Plyne-li manželům příjem z pronájmu majetku, který je součástí společného jmění manželů, zdaňuje se tento příjem jen u jednoho z nich. Manželé se přitom mohou rozhodnout, u kterého. Povinnost podat daňové přiznání z titulu tohoto příjmu vznikne jen jednomu z manželů.

Majetek v podílovém spoluvlastnictví

Složitější situace je v případě podílového spoluvlastnictví. Obecně platí, že příjmy z pronájmu majetku, který je předmětem podílového spoluvlastnictví, stejně jako související výdaje, se rozdělují mezi jednotlivé spoluvlastníky bez ohledu na to, komu reálně příjem plynul a kdo naopak hradil výdaje.

Rada
ZDP připouští ještě druhou možnost rozdělení příjmů a výdajů mezi spoluvlastníky: uzavřou-li spoluvlastníci písemnou smlouvu o tom, že příjmy z pronajímaného majetku poplynou jen některým spoluvlastníkům (nebo jen jednomu), pak se i pro účely zdanění rozdělí příjmy a související výdaje podle této smlouvy.

Nejsou-li příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle výše podílů, nepřichází za současného znění ZDP u žádného ze spoluvlastníků v úvahu uplatnění výdajů v paušální výši, a to ani za předpokladu, že každý ze spoluvlastníků „přebere“ stejné procento příjmů a stejné procento výdajů.

Dílčí základ daně

Poplatník s příjmy z pronájmu má následující možnosti stanovit dílčí základ daně:

  1. paušální výdaje ve výši 30 %,

  2. v prokázané výši, tj. vedou tzv. evidenci nebo dobrovolně účetnictví.

Zálohy na služby

Především poplatníci, kteří uplatňují výdaje v paušální výši, musejí věnovat náležitou pozornost způsobu sjednání nájemného. Je-li v nájemní smlouvě sjednáno nájemné s tím, že nad jeho rámec nebude nájemce pronajímateli nic dalšího hradit (ani služby spojené s nájmem - dodávky elektřiny, vody, tepla, plynu...), pak celé toto nájemné je u pronajímatele příjmem podle § 9 ZDP. Uplatňuje-li přitom pronajímatel paušální výdaje, nemůže nad rámec těchto výdajů uplatňovat žádné další výdaje (např. platby SIPO), ani kdyby tyto položky měl prokazatelně zakalkulované v ceně nájemného.

Příklad
Pronajímatel se s nájemcem dohodl na výši nájemného 20 000 Kč měsíčně s tím, že pronajímatel nad rámec sjednaného nájemného nenárokuje žádné další platby. U pronajímatele je příjmem z pronájmu každý měsíc 20 000 Kč; pokud budou uplatňovány výdaje paušální částkou, není možné nad rámec těchto výdajů uplatňovat žádné další výdaje.

Zálohy na základní služby

Druhou možností je takové ujednání v nájemní smlouvě, podle něhož nájemce bude hradit jednak nájemné, jednak zálohy na základní služby související s nájmem s tím, že tyto zálohy budou následně vyúčtovány podle skutečné výše výdajů na tyto služby.

Pokyn MF

Pak může pronajímatel postupovat podle pokynu MF č. D-6 (bod 3 k § 9), který uvádí, že zálohy na ceny základních služeb, jež budou po uplynutí roku zúčtovány se skutečnými výdaji na tyto služby, nemusí pronajímatel zahrnovat do zdanitelných příjmů. Naproti tomu v daňových výdajích nesmějí figurovat platby za tyto služby (to se však týká jen poplatníků, kteří uplatňují prokázané výdaje).

Druhy služeb

Za služby související s nájmem se v příkladmém výčtu v pokynu D-6 považuje ústřední (dálkové) vytápění, dodávka teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávka vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor, kontrola a čištění komínů, odvoz popela a smetí a čištění žump, vybavení bytu společnou televizí a rozhlasovou anténou, případně další služby, na nichž se pronajímatel s nájemcem dohodne.

Rada
Tento výklad dává poplatníkům, kteří vůči příjmům z pronájmu uplatňují výdaje v paušální výši, možnost postupovat poměrně příznivým způsobem.

Příklad
Pronajímatel sjednal s nájemcem nájemné ve výši 16 000 Kč měsíčně s tím, že navíc nájemci přeúčtuje zálohy na související základní služby (měsíční výše se předpokládá cca 4 000 Kč) a tyto zálohy budou vždy k 31. březnu následujícího roku zúčtovány podle skutečné výše vzniklých výdajů.

V tomto případě zahrne pronajímatel do svých

Nahrávám...
Nahrávám...