Opravné položky - k pohledávkám
Ing. Jan Ambrož, Ing. Aleš Pekárek
Oceňování v účetnictví je klíčové a
opravné položky jsou v souladu s ustanoveními účetních předpisů jedním z
klíčových nástrojů dosažení věrného obrazu účetnictví. Jejich prostřednictvím
se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku, nikoliv trvalé, pro které
používáme odpis pohledávek. K obecné
problematice opravných položek uvádíme doplňující výklad v Pohledávky.
Nahoru Účetnictví vs. daň z příjmů
V úvodu jsme zdůraznili, že opravné položky jsou nástrojem
účetnictví. Jejich účtování však může mít významný vliv také na základ daně z příjmů PO.
Nahoru Vztah k výsledku hospodaření
Tvorba opravných položek snižuje výsledek hospodaření účetní
jednotky, jejich zrušení výsledek hospodaření zvyšuje.
Obecně platí, že tvorba a zrušení opravných položek nemá vliv na
základ daně z příjmů. Vždyť se může jednat o opravné položky třeba k
dlouhodobému majetku, finančním investicím, zásobám aj.
Výjimkou jsou opravné položky k pohledávkám splňující podmínky
obsažené v zákoně o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Jejich
účtováním přímo ovlivňujeme výši základu daně.
Nahoru Účetní vs. daňové opravné položky
Musíme si proto vysvětlit rozdíl mezi účetními a daňovými
(zákonnými) opravnými položkami.
Opravné položky, kterými podle účetních předpisů provádíme úpravu
ocenění pohledávek, jejichž inkaso je ohroženo, označujeme jako účetní opravné
položky.
Společnost AXA v rámci účetní závěrky za rok 2011 vytvořila
účetní opravnou položku k pohledávce za dodané zboží ve výši 100 000 Kč, jejíž
inkaso bylo při inventarizaci pohledávek vyhodnoceno jako ohrožené. Pohledávka
byla nakonec uhrazena v plné výši v průběhu roku 2012 a účetní opravná položka
k této pohledávce byla zrušena.
Tvorba účetní opravné položky není zákonem o daních z příjmů
považována za daňový náklad, proto musí být při stanovení základu daně z příjmů
za rok 2011 zvýšen účetní výsledek hospodaření o částku vytvořené opravné
položky zaúčtovanou na vrub nákladů. Při stanovení daně z příjmů v roce 2012 se
ze základu daně vyloučí částka zrušené účetní opravné položky zaúčtovaná ve
prospěch nákladů, a tedy zvyšující výsledek.
To znamená například, kdyby účetní výsledek hospodaření byl u
této společnosti v obou letech plus 300 000 Kč, daňový základ by byl:
Nahoru Tvorba OP jako daňový výdaj
Zákon o daních z příjmů uznává jako daňový výdaj tvorbu opravných
položek, jsou-li vytvořeny v souladu se zákonem o rezervách pro zjištění
základu daně z příjmů. Pro tyto opravné položky se vžilo pojmenování zákonné
nebo daňové opravné položky.
Jejich zaúčtování ovlivňuje účetní výsledek hospodaření stejným
způsobem jako účetní opravné položky, avšak při stanovení základu daně se žádné
úpravy neprovádějí. Částky zaúčtované na nákladové účty při tvorbě a zrušení
zákonných OP zůstávají součástí základu daně.
Představme si, že daňový poradce potvrdil, že částka 100 000 Kč
účtovaná v roce 2011 je v souladu se zákonem o rezervách, a jedná se tedy o
zákonnou opravnou položku. Pokud byl výsledek hospodaření shodný ve výši 300
000 Kč, bude základ daně v obou letech odpovídat výsledku hospodaření.
Zákonnými opravnými položkami jsou proto jen opravné položky
vymezené v ZoR vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných
po 31. 12. 1994.
Zdaleka není možné tvořit zákonné opravné položky ke všem
pohledávkám po splatnosti. Možnost snížení základu daně z příjmů
prostřednictvím tvorby zákonných OP je podstatně omezena v úvodních
ustanoveních ZoR.
Pohledávkami, u nichž je tvorba zákonných opravných položek
zakázána, jsou pohledávky vzniklé z titulu: úvěrů, půjček, ručení, záloh,
smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí
ze závazkových vztahů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty
společnosti aj.
Společnost AXA eviduje následující pohledávky: a) za zboží, b)
služby související s prodejem zboží (doprava), c) zálohu na prodej zboží, d)
úroky z prodlení. Daňová opravná položka je možná teoreticky jen k pohledávkám
ad a) a ad b).
Nahoru Postoupené pohledávky
Tvorba zákonné OP k pohledávce nabyté postoupením není obecně
vyloučena, avšak ZoR ji podmiňuje úhradou pořizovací ceny. Vyloučena je proto
tvorba zákonných OP k bezúplatně nabytým pohledávkám a k souborům
pohledávek.
Nahoru Pohledávka „zdaněná“
Titulek není metodicky zcela přesný, ale vystihuje další podmínku
stanovenou zákonem o rezervách.
Tvorba zákonné opravné položky závisí na daňovém režimu uplatněném
při vzniku pohledávky. Zákonné OP lze tvořit pouze k pohledávkám, o nichž bylo
při jejich vzniku účtováno ve výnosech, a takto vzniklý příjem:
-
nebyl příjmem osvobozeným od daně z příjmů,
-
nebyl příjmem nezahrnovaným do základu daně z příjmů,
-
nebyl příjmem zahrnovaným do samostatného základu daně z
příjmů,
-
nebyl příjmem zahrnovaným do základu daně pro zvláštní sazbu
daně.
Uvedená obecná omezení se nepoužijí, pokud ZoR výslovně připouští
tvorbu OP na některé druhy pohledávek, jako např. na pohledávky z titulu ručení
za celní dluh.
Daňovou opravnou položku nelze tvořit v průběhu likvidace společnosti nebo v průběhu insolvenčního
řízení v době trvání účinků prohlášení konkurzu.
Nahoru Druhy zákonných OP
ZoR vymezuje několik druhů opravných položek k pohledávkám, z nichž
některé mohou tvořit pouze vyjmenované subjekty (banky, spořitelní a úvěrní
družstva a ostatní finanční instituce). Běžné podnikatelské subjekty mohou
tvořit opravné položky:
-
k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR),
-
k pohledávkám s prodlením po splatnosti (§§ 8a a 8c ZoR).
Nahoru Ručení za celní dluh
Dále je možné tvořit zákonné opravné položky k pohledávkám z titulu
ručení za celní dluh podle § 8b ZoR.
Nahoru Insolvenční řízení
Je-li dlužník v insolvenčním řízení, lze vytvořit zákonnou opravnou
položku až do výše rozvahové hodnoty pohledávky, tj. můžeme zaúčtovat daňovou
opravnou položku ve 100% výši a je daňově uznána.
Podmínkou je přihlášení pohledávky u soudu v době od zahájení
insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku.
Je-li rozhodnutí o úpadku spojeno s povolením oddlužení, činí lhůta k
přihlášení pohledávek 30 dnů.
Daňovým nákladem je tvorba této opravné položky ve zdaňovacím
období, za které se podává daňové přiznání a v němž byla pohledávka
přihlášena.
Společnost AXA eviduje pohledávku za společností Delta, na
kterou byl prohlášen konkurz v říjnu 2011. V zákonném termínu byla pohledávka
přihlášena v insolvenčním řízení a při sestavení účetní závěrky a přípravě
daňového přiznání uznáme jako daňový náklad účetní operaci MD 558/D
391.
Společnost AXA eviduje pohledávku za společností Epsilon, na
kterou byl podán v listopadu 2011 insolvenční návrh. V prosinci 2011 byla
pohledávka přihlášena v insolvenčním řízení, přičemž do data sestavení účetní
závěrky za rok 2011 soud nerozhodl o úpadku. Také v tomto případě jsou splněny
podmínky pro tvorbu OP podle § 8 ZoR a při přípravě daňového přiznání
uznáme jako daňový náklad účetní operaci MD 558/D 391.
Nahoru Zrušení insolvenční OP
Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního
řízení nebo v případě, že pohledávka bude účinně popřena.
Pominou-li důvody pro existenci insolvenční opravné položky, může
poplatník opravnou položku snížit na úroveň odpovídající výši opravné položky
vytvářené k pohledávkám s prodlením po splatnosti pochopitelně pouze tehdy,
splňuje-li pohledávka i nadále zákonné podmínky.
Konkurzní správce společnosti Delta popřel přihlášenou
pohledávku společnosti AXA z důvodu jejího promlčení. Společnost AXA se
incidenční žalobou domáhá určení pravosti přihlášené pohledávky. V případě
neúspěchu v incidenčním sporu bude společnost AXA povinna zrušit opravnou
položku a navíc podat i dodatečné přiznání za období, ve kterém nesprávně
uplatnila tvorbu opravné položky jako daňový náklad.
V roce 2012 soud vydal rozhodnutí, že společnost Epsilon není v
úpadku. Společnost AXA zruší nebo sníží opravnou položku k pohledávce
přihlášené v roce 2011 do insolvenčního řízení, přičemž účetní operace MD 391/D
558 ovlivní výsledek hospodaření i základ daně v roce 2012. Daňová povinnost
roku 2011 zůstane nedotčena, přestože nebyl prohlášen úpadek dlužníka.
Nahoru Pohledávky po splatnosti
Obecná omezení úvodních ustanovení ZoR se rozšiřují o další druhy
pohledávek s prodlením po splatnosti (§§ 8a a 8c ZoR), k nimž je zakázáno tvořit zákonné
opravné položky.
Jedná se o pohledávky za upsaný vlastní kapitál vzniklé za
společníky, akcionáři, členy družstva a dále o pohledávky vzniklé mezi osobami spojenými, jak je vymezuje zákon o daních
z příjmů.
Nahoru Pohledávky vs. závazky
Tvorbě opravných položek k pohledávkám po splatnosti také brání
existence splatných závazků vůči dlužníkovi, pokud poplatník, který chce tvořit
opravné položky, neprovede zápočet vzájemných pohledávek.
Je-li existence splatných závazků zpochybněna právním úkonem, lze
tvořit opravné položky k vymáhaným pohledávkám převyšujícím zpochybněné
závazky, přičemž je stanovena povinnost provést zápočet ke dni pravomocného
ukončení řízení.
Nahoru Prodlení od sjednané splatnosti
Výše opravné položky vytvářené podle § 8a ZoR je dána prodlením od konce
sjednané lhůty splatnosti. Je-li prodlení šest měsíců a méně, opravné položky
nelze tvořit. Při větším prodlení je maximální výše opravné položky dána
překročením počtu měsíců prodlení, jak je uvedeno v tabulce:
Tvorba opravných položek je podmíněna zahájením rozhodčího,
správního nebo soudního řízení a řádnou účastí poplatníka v takovém řízení.
Výjimkou jsou pohledávky:
