Opravné položky
Ing. Jan Ambrož
Ocenění v účetnictví podléhá přísným pravidlům, například podle § 24 a násl. ZoÚ je účetní jednotka zavázána při inventarizaci aktiv zohlednit případné snížení jejich hodnoty.
V souladu s ustanovením § 26 odst. 3 ZoÚ se opravnými položkami („OP”) vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku.
Kdyby se jednalo o trvalé snížení, následuje odpis takového majetku, třeba odpis pohledávek nebo mimořádný účetní odpis dlouhodobého majetku. Opravné položky také neúčtujeme v případech, kdy se majetek oceňuje reálnou hodnotou.
Z výše uvedeného vyplývá, že opravné položky nemohou mít aktivní zůstatek.
Funkce opravných položek je nejvíce srozumitelná, pokud nahlédneme do rozvahy zpracované účetní závěrky.
Účetní jednotka eviduje:
-
pozemek, který je dočasně znehodnocen nedaleko probíhající výstavbou,
-
zásoby, u nichž podle odborného odhadu došlo k přechodnému poklesu hodnoty,
-
pohledávky, které jsou po lhůtě splatnosti.
V účetnictví roku 2014 se objeví následující operace, které vstoupí do závěrky, výkazu zisku a ztráty a rozvahy.
V účetní závěrce bude z těchto operací vykázána účetní ztráta 310 000 Kč, která sníží hodnotu aktiv v rozvaze, ve sloupci korekce.
V příkladu a v dalším textu používáme zavedené syntetické účty podle vzorového účtového rozvrhu (viz Praktické informace). Samozřejmostí je dále analytické členění, nejen pro daňové účely.
Nahoru Jiné opravné položky
Doplňujeme, že v tomto textu rozebíráme „klasické” opravné položky korigující existující hodnotu aktiv. Zcela jinou kategorii představuje bývalá opravná položka k nabytému majetku, nyní oceňovací rozdíl k nabytému majetku.
Základní postupy jsou popsány v § 55 PVZÚ a Českém účetním standardu č. 005 Opravné položky.
Účetní předpisy zdůrazňují, že opravné položky účtujeme na základě provedené inventarizace majetku, jejich výše musí být prokazatelná – i když se často jedná skutečně o odborný odhad. Pravidla musí být obsažena ve vnitropodnikové směrnici.
Nahoru Tvorba a čerpání OP
Navážeme na předchozí příklad. Představme si, že v následujícím účetním období pominuly důvody pro předchozí účtované korekce – přechodné snížení aktiv. Například byla předmětná aktiva prodána.
V účetnictví se objeví operace týkající se opravných položek.
Opravné položky byly zrušeny, zaúčtovány ve prospěch nákladů.
Je zřejmé, že účtujeme opravné položky:
Používáme účtovou skupinu 55, pro účetní opravné položky účet 559 a souvztažně účtové skupiny podle typu aktiv (09, 19, 29 a 39).
V Českém účetním standardu č. 005 se navazuje na výše citované účetní předpisy.
Doplňme si několik důležitých poznámek.
Nahoru OP a dlouhodobý majetek
Užitná hodnota odpisovaného majetku se průběžně snižuje oprávkami (účetním odpisem), přesto vykazovaná netto hodnota v účetnictví nemusí být správná. Je-li výrazně vyšší, účtujeme opravnou položku, není-li snížení trvalého rázu („definitivní”).
Společnost Nemovitosti vlastní dlouhodobý hmotný majetek – skladový areál, jehož pořizovací cena byla 5 000 000 Kč, oprávky 2 000 000 Kč. Areál je v současné době vzhledem k neúspěšnému stavebnímu řízení (možnost provést potřebné stavební práce bude až v roce 2015) prakticky nepoužitelný.
Užitná hodnota tohoto aktiva je na přechodnou dobu výrazně snížena, proto bylo v účetnictví zachyceno nové nižší ocenění, a to formou opravné položky zaúčtované MD 559/D 092 v částce 2 000 000 Kč.
Správné ocenění zásob se v praxi řeší jen u účetních jednotek, které mají povinný audit účetní závěrky.
Společnost Elektro vlastní zásoby zboží, které bylo pořízeno v roce 2012. V roce 2013 bylo vyjádřeno snížení ocenění prostřednictvím opravných položek, neboť na trhu došlo k přechodnému poklesu cen. Intenzivní jednání obchodních zástupců bylo v roce 2014 úspěšné a tyto pomaluobrátkové zásoby byly konečně vyprodány.
Rok 2013
Rok 2014
Nahoru OP a krátkodobý finanční majetek
Podle ČÚS č. 005 se účtují opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku jen výjimečně. To je možná důvod, proč zmínka o účtové skupině 29 omylem schází v ČÚS č. 019.
Je-li nepromlčená pohledávka evidována v nulové hodnotě, protože je vytvořena opravná položka ve 100% výši, je umožněn odpis pohledávky s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení.
Odepsaná pohledávka se dále vykazuje v podrozvahové evidenci.
Nahoru Daňové opravné položky
Do určité míry samostatnou kategorii představují daňové (zákonné) opravné položky k pohledávkám, rozebírané ve stejnojmenném článku a tvořené podle zákona o daních z příjmů, resp. zákona o rezervách.
Opravdu se běžně používá výraz daňové nebo zákonné opravné položky, aby se jednoznačně odlišily od účetních, které byly účtovány ve všech předchozích příkladech.
Pro poplatníky daně z příjmů je samozřejmě zásadní správně určit základ daně z příjmů PO a FO (je-li účetní jednotkou), když jsou v účetnictví zaznamenány operace související s tvorbou a čerpáním opravných…
