dnes je 6.10.2022

Input:

Benefity

25.5.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Benefity

Ing. Jan Ambrož

Téma zaměstnaneckých výhod je stále aktuální, neboť se zaměstnavatelé snaží zajistit si kvalitní pracovníky, k čemuž se využívají různé, zpravidla v nepeněžní formě poskytované "zaměstnanecké benefity“, dále jen "benefity“.

Právní úprava

Právní úprava

Zásadní jsou pravidla platná pro závislou činnost, tj. § 6 ZDP: co je dílčím základem daně, například vyloučení z předmětu daně v odstavci sedmém, osvobození v odstavci devátém.

Pro posouzení daňových nákladů je nejdůležitější § 24 odst. 2 písm. j), ale i další ustanovení, na která se odvoláváme včetně některých uvedených v § 25.

Pokyn D-22

V několika případech reagujeme na publikované názory vedení daňové správy z Pokynu D-22.

Dalšími důležitými předpisy jsou zákony o sociálním a zdravotním pojištění. Významnou roli má také obecná norma zákoník práce (dále "ZP“) a Vyhláška o FKSP.

V samostatném článku Benefity a DPH rozebíráme návaznosti poskytovaných výhod na daň z přidané hodnoty.

KOOV KDP

Pod touto zkratkou se skrývají zápisy z Koordinačních výborů Komory daňových poradců, na nichž jsou diskutovány vybrané daňové problémy. Čas od času se shodnou na společném závěru zástupci KDP s metodiky Finanční správy. Na druhé straně, stejně jako informace z Pokynu D-22, tak ani "společná“ nebo "rozdílná“ stanoviska z KOOV nejsou právně závazná, ale správci daně se řídí tímto názorem nadřízeného orgánu.

Výklad

Text jsme rozdělili do tří kapitol:

  • první se věnujeme popisu, co rozumíme benefity, zaměstnaneckými výhodami, jaký je rozdíl ve srovnání se mzdovými náklady.

  • Základní přístup zákona o daních z příjmů, teoretická východiska pro daňové testování benefitů, vazba na zákonné pojistné, metodika účetnictví a poznámky k EET jsou předmětem druhé kapitoly.

  • Praktické posouzení vybraných benefitů, včetně vzorových příkladů, naleznete v kapitole třetí.

1. BENEFITY JAKO ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY

V poslední době se mezi benefity zařazují nejen tradiční tituly mající sociální charakter, ale prosazují se výhody motivační. Tento širší rozsah respektujeme v našem výkladu. Vysvětlíme si, co rozumíme benefitem (1.1) a upozorníme na extenzivní výklady, resp. povinnost dbát při optimalizaci na platná daňová pravidla (1.2).

1.1 Benefit

Cíl benefitů je zřejmý:

  • poskytnout zaměstnancům výhody, které nemusí být zatíženy daní z příjmů ze závislé činnosti, a

  • je ideální, aby byly u zaměstnavatele uznatelným daňovým nákladem.

Pozor!
V článku se věnujeme podnikajícím subjektům, resp. nezkoumáme podrobně pravidla Fondu kulturních a sociálních potřeb a vycházíme z předpokladu existence standardních směrnic pro nabízené benefity, jejich zdrojem je sociální fond, účetní zisk nebo jsou zachyceny na vrub nedaňových nákladů, jak je dále vysvětleno.

Sociální program

Realizace benefitů je aplikací sociálního programu zaměstnavatele. Z přehledu poskytovaných benefitů je zřejmé, že základním podtextem je zlepšení sociálních podmínek zaměstnanců, a to na základě kolektivní smlouvy nebo vnitřního předpisu zaměstnavatele.

Rada
Mezi základní charakteristické znaky benefitů patří:

  • příjemcem je zaměstnanec nebo jeho rodinný příslušník (viz níže),

  • jsou hrazeny zaměstnavatelem,

  • měly by být stanoveny, je-li to možné, rovné podmínky pro všechny příjemce,

  • nejsou proto mzdou, jak jednoznačně vyplývá z jejich povahy.

Zaměstnanec

Pro účely výkladu používáme výraz "mzda“, a to pro "zaměstnance“ v širším slova smyslu, resp. podle pravidel platných pro daň z příjmů, nikoliv užší vymezení uvedené v zákoníku práce. Jedná se v návaznosti na ustanovení § 6 odst. 1 ZDP o příjem ze závislé činnosti, příjmy, které mohou mít podobu odměny:

  • vyplývající ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského a obdobného poměru,

  • za práci člena družstva, společníka, komanditisty,

  • člena orgánu právnické osoby, likvidátora,

  • a související se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti.

Pozor!
Po novele zákona o obchodních korporacích se řeší, jestli nedochází ke kolizi u bezúplatných plnění poskytovaných společníkům a jejich osobám blízkým, neboť je toto "zakázáno“ podle § 40 odst. 5 ZOK.

Mzda, nebo benefit?

Naší povinností je zdůraznit rozdíl mezi mzdou a benefitem. Poskytovaný benefit, ať už v peněžní nebo nepeněžní (naturální) formě, není žádnou pevnou či pohyblivou složkou hrubé mzdy, prémií, odměnou nebo náhradou za ušlý příjem.

Pozor!
Omyly v této oblasti nastávají, jestliže se zaměňuje mzda s benefitem, který je poskytován v nepeněžní formě. Podle zákoníku práce mzda (plat, odměna) je zákonným nárokem zaměstnance za vykonanou práci a může mít různou povahu: peněžité plnění nebo formou nepeněžité hodnoty (naturální mzda).

Záměna s naturální mzdou vůbec neexistuje, resp. nemůže správně nastat, neboť v souladu s ustanovením § 119 odst. 2 ZP si může zaměstnavatel se zaměstnancem dohodnout, že jako naturální mzda budou zaměstnanci poskytnuty třeba: výrobky, s výjimkou lihovin, tabákových výrobků nebo jiných návykových látek, výkony, práce, služby.

Zapomíná se, že podle Pokynu D-22 naturální mzda je závislou činností a její ocenění u zaměstnavatele, je-li plátcem DPH, je včetně příslušné sazby DPH.

Rodinný příslušník

V novele ZDP byl v roce 2018 v § 6 odst. 3 doplněn následující text: "...Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance...“.

Dříve se tato možnost odvozovala z Pokynu D-22, v bodě k § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP se uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance lze založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo manželského svazku, ale také například na faktickém soužití (neřeší se zde vazby na FKSP).

Nový zaměstnanec

Doplníme si, že existují i motivační programy pro nové zaměstnance, které naleznete v části 3.2.

Za benefity bychom mohli též považovat varianty související s pracovně-právními předpisy: dobrovolná pětidenní dovolená, čtyřdenní pracovní týden nebo Home office a daně, kterému věnujeme samostatný článek.

1.2 Optimalizace benefitů

Naznačíme si, jak je to s optimalizací (cílem) benefitů, neboť některé, přestože jsou nabízené renomovanými firmami, nesplňují parametry stanovené zákonem o daních z příjmů.

Konta zaměstnanců

V honbě za optimalizací benefitů se některé firmy specializují na tvorbu různých produktů (tvorba kont zaměstnanců, cafeterie apod.), u nichž je snahou zakrýt formálními nástroji skutečný obsah právních úkonů. Typickým příkladem jsou nabídky, že si zaměstnanec sám rozhodne, zda ta která položka:

  • je mzdou, samozřejmě zdaněnou,

nebo

  • benefitem osvobozeným od daně z příjmů a vyloučeným z vyměřovacích základů zákonného pojistného.

Dokonce se objevují modelové návody nabídky různých kreditů (karet aj.) s tím, že takové rozhodnutí lze učinit dodatečně, přestože může zaměstnanec s přidělenou částkou (kreditem) nakládat okamžitě ("kdykoliv“).

Příklad
Pan Nováček je provozním ředitelem úspěšné firmy Moto, s.r.o. Jako fanoušek golfu se dohodl se svým zaměstnavatelem, že roční odměnu obdrží v nepeněžní formě – zaměstnavatel uhradí jeho celoroční náklady na využití sportovního zařízení – členství v golfovém klubu a související výdaje.

Pozor!
Úspora je zřejmá, kdyby se jednalo o sociální benefit, bude osvobozen od daně z příjmů (a u pana ředitele navíc o solidární daň) a odvody.

Příklad
Pan Novotný je šikovný montér a postupoval jako pan Nováček. Celou částku pohyblivé mzdy, tři měsíční prémie za období duben až červen, alokoval do položky obdobné, návštěvy nedalekého fitness centra. Ušetří na dani z příjmů ze závislé činnosti a pojistném, bude-li se jednat skutečně o benefit.

Pozice zaměstnavatele

Zaměstnavatelé si právem stěžují na "drahou“ pracovní sílu. Proto někteří akceptují výše komentované nabídky s tím, že se jim vyplatí neodvádět sociální a zdravotní pojištění a "nové“ benefity prezentují například jako "nedaňovou“ naturální mzdu.

Pozor!
Nedoporučujeme poplatníkům, aby se účastnili takových programů. Je-li sjednána jednoznačně odměna za vykonanou práci, třeba formou měsíčních, čtvrtletních nebo pololetních, ročních bonusů, nejedná se o benefit, ale mzdu. Není podstatné, jestli je vyplacena v hotovosti nebo nepeněžní formou (se kterou ale musí zaměstnanec souhlasit).

Den D (1)

Navíc se tato odměna musí zúčtovat v příslušném kalendářním měsíci, kdy byla poskytnuta. Tvářit se, že se jedná o jakousi zálohu na mzdu nebo benefit není možné. Odpovědnost zaměstnavatelů je naprosto jednoznačná. Ke dni D, resp. v daném kalendářním měsíci se musí rozhodnout o správném daňovém režimu a zajistit příslušné odvody v zákonných lhůtách.

"Dohody“ se zaměstnanci

Jak vyplývá z výše uvedeného, obdobné "dohody“ se zaměstnanci skrývají pravou podstatu odměny za vykonanou práci. Doplňme si, že často ani nemusí být pro zaměstnance tak výhodné, umělé snížení mzdy ovlivňuje vyměřovací základy pro náhrady na dovolenou, výpočet penzí aj.

Odpovědnost zaměstnavatele

Při zjištění těchto prohřešků jednají orgány finanční správy a pojišťoven se zaměstnavatelem, který je zodpovědný za správné odvody do státního rozpočtu.

Metodika a směrnice

Musíme zdůraznit, že důkazní břemeno je opravdu na zaměstnavateli, proto je nezbytné, aby každý zaměstnavatel měl upraveny zcela jednoznačně podmínky pro:

  • odměňování za vykonanou mzdu, a

  • samostatně pro benefity pro poskytování sociálních výhod.

Rada
V těchto směrnicích se stanoví konkrétní postupy s tím, že některé jsou dány zákonnými předpisy. Jako příklad lze uvést, že mzda (ať v peněžní nebo nepeněžní formě) je splatná podle § 141 odst. 1 ZP nejpozději v kalendářním měsíci následujícím po měsíci, ve kterém vzniklo zaměstnanci právo na mzdu.

ZDP a Pokyn D-22

V této souvislosti můžeme doplnit, že otázky nepeněžního plnění se řeší také v zákoně o daních z příjmů, například v § 6 odst. 3 ZDP:

  • "Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí...bez ohledu na to... zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění...“.

K nepeněžním příjmům si doplníme obecné pravidlo zákona o daních z příjmů podle § 3 odst. 3 písm. a) se stanoví na základě předpisů pro oceňování majetku. Naturální mzda je součástí dílčího daňového základu zaměstnance podle § 6 ZDP – příjmem ze závislé činnosti. Doplníme si názor Finanční správy z Pokynu D-22:

  • "Příjem ze závislé činnosti je rovněž naturální mzda. Ocenění naturální mzdy u zaměstnavatele, který je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH“), je včetně příslušné sazby DPH.“

Postup zaměstnavatele

Z předchozího teoretického výkladu vyplývá, že optimalizace je možná, ale zaměstnavatel musí postupovat v intencích zákoníku práce, zákona o daních z příjmů a v souladu s konkrétní směrnicí. Testování poskytování benefitů se musí řešit podle následující tabulky.

Plnění pro zaměstnance  
Benefit  nebo    Mzda  
DDZ § 6 ZDP: ANO nebo NE     DDZ § 6 ZDP: ANO  
DAN nebo NED náklad       DAN náklad    

To znamená, že:

  • V prvním kroku se rozhodne, jestli se jedná o benefit nebo mzdu (není kritériem peněžní nebo nepeněžní forma).

  • Další testování benefitů – vazbu na závislou činnost – si vysvětlujeme v následujících kapitolách.

  • U mzdy je zřejmé, že se jedná o běžný daňový náklad ("DAN“), je-li dodržena časová a věcná souvislost, tj. je součástí dílčího daňového základu podle § 6 ZDP (viz "DDZ“).

Pozor!
V praxi se mzda jako nedaňový náklad ("NED“) vyskytuje zcela výjimečně, účtují-li se například účetní rezervy třeba na roční odměny, na které není právní nárok.

Den D (2)

Podle zákoníku práce a zákona o daních z příjmů nemůže nikdy nastat situace, že zaměstnavatel nebo zaměstnanec v rozhodný okamžik poskytnutí plnění neví, jestli se jedná o benefit nebo mzdu.

Příklad
Pan Vomáčka obdržel roční odměnu za vykonanou práci, nemůže si sám zvolit (ani jeho zaměstnavatel), že se jedná jen o zálohu s tím, že možná ji využije třeba pro úhradu svých sportovních aktivit. Taková "záloha“ neexistuje, resp. je v "daňovém“ režimu.

Rada
Podle pracovní smlouvy nebo směrnice musí být "ihned“ zcela jasné, jestli se jedná o mzdu či nikoliv. Výjimku představují tzv. provozní zálohy podle ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) ZDP, které jsou vyjmuty z předmětu daně.

2. DAŇOVÁ A ÚČETNÍ PRAVIDLA PRO BENEFITY

Stěžejní je pro náš výklad samozřejmě zákon o daních z příjmů (2.1), navazují pravidla platná pro sociální a zdravotní pojištění (2.2). Zmíníme metodiku účtování benefitů (2.3) a velmi krátce vazby na elektronickou evidenci tržeb (2.4).

2.1 Daňová kritéria ZDP

Pro dosažení optimalizace podle předchozího výkladu je nutné respektovat ustanovení zákona o daních z příjmů. Vysvětlíme si přístup ZDP podle pozice zaměstnance (2.1.1) a zaměstnavatele (2.1.2), důležitý je zdroj financování benefitů (2.1.3), na což se v praxi často zapomíná.

Nejdříve si uvedeme varianty, které mohou v praxi nastat.

Poskytnutý benefit  
Zaměstnanec a DDZ § 6:    ANO    NE    
Zaměstnavatel DAN náklad:    ANO nebo NE    ANO nebo NE    

Z tabulky vyplývá, že může a nemusí být dosaženo ideální, resp. optimální varianty, kterou rozumíme:

  • vyloučení benefitu z dílčího daňového základu, závislé činnosti u zaměstnance,

a současně

  • aby byl benefit daňovým nákladem zaměstnavatele.

Rada
Na druhé straně, pro obě strany jsou výhodné i varianty, kdy je benefit "jen“ vyloučen ze zdanění v § 6 ZDP a je nedaňově účinný u zaměstnavatele. Například jde o "výdaje“, které by zaměstnanec vynaložil na rodinnou dovolenou apod.

Zákonné pojistné

Zásadní je pro zaměstnance i zaměstnavatele, že u sociálního pojištění a zdravotního pojištění platí téměř ve všech případech shodný režim:

  • je-li plnění (benefit) součástí dílčího daňového základu, patří do vyměřovacího základu zákonného pojistného. Více viz část 2.2.

2.1.1 Pozice zaměstnance

Existují benefity, které skutečně nevstoupí do dílčího daňového základu pro závislou činnost, a to ze dvou různých důvodů:

  • nejsou předmětem daně,

nebo

  • jsou od této daně osvobozeny.

Předmět závislé činnosti

V komplexu článků týkajících se závislé činnosti naleznete podrobný výklad. Proto se jen krátce odvoláme na ustanovení § 6 odst. 7 ZDP, podle kterého nejsou předmětem daně například:

  • hodnota ochranných pracovních pomůcek, pracovní oblečení atd.,

  • náhrady za opotřebení vlastního nářadí a zařízení aj.

Zákoník práce

Mnoho benefitů, které v tomto článku posuzujeme z pohledu daně z příjmů, vychází ze zákoníku práce. Například i problematika náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce je zmíněna v § 190 ZP. Její výše se sjedná vnitřním předpisem a často také "...individuálně písemně...“.

Pozor!
Podle § 104 odst. 5 ZP nelze poskytování osobních ochranných pracovních prostředků nahrazovat finančním plněním, i když by to možná někteří zaměstnavatelé i zaměstnanci uvítali.

Pokyn D-22

V tomto Pokynu se v poznámce čtyři k § 24 odst. 1 ZDP mimo jiné uvádí, že při změně podmínek pro stanovení kalkulace paušální částky "je zaměstnavatel povinen změnit výši paušálu od počátku měsíce, který následuje po měsíci, v němž ke změně podmínek došlo.“.

Osvobození od daně

K této problematice je k dispozici samostatný článek Závislá činnost osvobozené příjmy. V dalších kapitolách se jim více věnujeme, neboť se jedná o klíčový parametr pro možnou optimalizaci benefitů.

Pozor!
Jak je vysvětleno níže u konkrétních benefitů, pro osvobození od daně jsou stanoveny zákonem o daních z příjmů striktní podmínky. Rozhodující je často nepeněžní forma poskytnutí benefitu, zcela výjimečně mohou být v peněžní podobě při dodržení doplňujících parametrů.

2.1.2 Pozice zaměstnavatele

Rozebereme si tři důležitá kritéria: pro daňové náklady (2.1.2.1), co je nepeněžním příjmem (2.1.2.2) a zdroje (2.1.2.3).

2.1.2.1 Daňové náklady

U benefitů si nevystačíme s obecným testem časové a věcné souvislosti v souladu s § 24 odst. 1 ZDP.

Rada
V zákoně o daních z příjmů je k dispozici několik specifických kritérií, které jsou předmětem rozboru vybraných benefitů. Přesto můžeme uvést v této rovině minimálně dva paragrafy ZDP, se kterými se při kontrole daňové účinnosti nejčastěji setkáme:

  • ANO, DAN náklad podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5.,

  • NE, NED náklad, § 25 odst. 1 písm. h).

"ANO“

V souladu s tímto ustanovením je daňovým nákladem benefit, jedná-li se o "výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na...“:

  • "...práva zaměstnanců vyplývajících z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy,

  • pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak,“.

Pozor!
V praxi se zapomíná, že se nejedná o kolizi příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů, závěr citace "pokud...“ znamená, že konkrétní specifické paragrafy mají přednost před tímto obecným textem (viz dále). Doplňme si, že obsáhle o povinnostech zaměstnavatele, právech a povinnostech zaměstnance referuje zákoník práce v § 103 a násl. ZP.

"NE“

Naopak nedaňovým nákladem jsou "nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:

  • příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce,

  • možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou...“.

Výjimka se týká bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, pracovně-lékařských služeb, provozu vlastních vzdělávacích zařízení a výdajů na odborný rozvoj.

Rada
Zákon o daních z příjmů je velmi zastaralý, i když byl mnohokrát novelizován, což mimo jiné dokumentuje zmínka o "závodních knihovnách“. Nic na tom nemění ani drobná změna v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP v roce 2018.

ANO nebo NE?

Citlivé je rozhodnutí, jestli ten či onen benefit je daňovým nákladem zaměstnavatele – a současně se ověřuje pozice u zaměstnance. Věnujte takovému posouzení dostatek času a v případě nejasností se obraťte na odborníky.

Směrnice

Znovu zdůrazňujeme nezbytnou podmínku pro příznivější daňový režim, kterou představuje v podnikatelské sféře existence vnitřního předpisu, tj. směrnice popisující nároky zaměstnanců a způsob konkrétního poskytnutí benefitů.

V individuálních případech, v manažerských smlouvách bývají zakotveny "benefity“, a lze se na tyto dokumenty odvolat při posuzování daňového režimu.

Rada
Existují skutečně výjimky pro klasifikaci "NED“, tj. nedaňových nákladů. Omezení daňové účinnosti se netýká následujících zařízení:

  • souvisejících s bezpečností a ochranou zdraví při práci,

  • pro zajištění pracovně-lékařské služby, a

  • vlastních vzdělávacích zařízení,

a to uvedených v bodech 1. až 3. § 24 odst. 2 písm. j) ZDP.

Příklad
Společnost Alfa jako výrobní firma plní zákonné povinnosti v oblasti bezpečnosti a ochrany zdraví včetně zajištění lékařských služeb. Vynaložené výdaje jsou daňově účinné, přestože jde u zaměstnanců o osvobozené příjmy.

Pokyn D-22

Pokynu D-22 se potvrzuje, že výdaje vynaložené na bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť jsou "daňové“, je-li je povinen zaměstnavatel hradit, včetně osobních ochranných pracovních prostředků podle obecných právních předpisů.

Koronavirová pandemie

Z tohoto úhlu pohledu se kladně posuzují různé výdaje (náklady) vynaložené zaměstnavatelem kvůli koronavirové pandemii s tím, že je vhodné si doplnit poznámku k textu "...povinen...“. Prevence jako taková (a s tím související "...ochrana zdraví při práci...“) je zřejmá a nejsou nutné další důkazní prostředky.

2.1.2.2 Nepeněžní plnění

Jak vyplývá z předchozího textu, velmi často je základní podmínkou výhodného daňového režimu poskytnutí benefitu formou "nepeněžního plnění“.

Příklad
Advokátní kancelář Právo, s.r.o., poskytuje jako benefit svým zaměstnancům možnost navštěvovat nedaleké sportovní zařízení. Na základě evidence návštěv hradí společnost Právo fakturu, a tak je splněna podmínka nepeněžní formy benefitu.

Příklad
Účetní firma Účto postupuje ve shodném případu trochu jinak. Zaměstnanci obdrží poukázku, která je opravňuje navštívit sportovní centrum. Podle příznivých výkladů není tato poukázka považována za ceninu, proto je opět splněna podmínka nepeněžní formy.

Pozor!
Kritérium nepeněžní příjem není splněn, když by si zaměstnanec sám zaplatil poskytnutou službu a následně by si nechal účet proplatit zaměstnavatelem.

Rada
Jako peněžní plnění – za "ceninu“ není pro posouzení způsobu poskytnutí benefitu považována jakákoliv poukázka, třeba také stravenka (viz 3.2.2). Tento problém byl odsouhlasen Finanční správou při jednání KOOV KDP již v roce 2005.

KOOV Komory daňových poradců aj.

Diskusí na téma, co je nepeněžním plněním bylo již mnoho, nejen k výše zmíněným stravenkám. Můžeme si jako příklad uvést zápisy z dalších uskutečněných koordinačních výborů.

  • Například v roce 2014 bylo zdůrazněno, že rekreace má být hrazena zaměstnavatelem.

  • V lednu 2018 na téma "poukázky“ pro nákup (vybrání, převzetí) tištěných knih, její předání zaměstnanci plní podmínky ZDP, neboť fakturu za knihy hradí zaměstnavatel.

  • Dále další KOOV v roce 2018 s obdobným názorem k "poukazům“ na pořízení různého zboží.

  • Také pro oblast benefitů je důležité určení, co je a není víceúčelovým poukazem (vliv novely ZDPH k 1. 4. 2019) a opět s tím spojené definování formy nepeněžního příjmu – viz článek Benefity a DPH.

2.1.2.3 Zdroje pro benefity

V zákoně o daních z příjmů je několikrát zdůrazněno, že "zdrojem“ krytí benefitů musí být – aby se jednalo o osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti:

  • fond kulturních a sociálních potřeb,

  • sociální fond u subjektů, kde není zřízen FKSP,

  • "účetní“ zisk, nebo

  • je účtováno na vrub nedaňových nákladů (není tak podstatné, jestli je nebo není vykázán zisk).

FKSP

Zákon o daních z příjmů je archaický, neboť u sociálního fondu se zmiňuje, že jde o obdobné podmínky jako u zaměstnavatelů, u nichž platí předpisy o FKSP. Soukromý sektor by neměl být v principu u benefitů takto omezen – viz část 3.1.3.

Rada
Doplňme si, že po novele z roku 2018 je daňově účinná u vybraných poplatníků tvorba fondu kulturních a sociálních potřeb nebo sociálního fondu podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP.

Zákoník práce

V zákoníku práce se setkáme s problematikou benefitů a FKSP. Například k benefitům v ustanovení od § 224 až § 247 ZP při řešení pracovních podmínek zaměstnanců, vzdělávání, stravování atd.

2.2 Zákonné pojistné

Současně s daňovým zatížením se řeší vyměřovací základy pro sociální a zdravotní pojištění (dále též "zákonné pojistné“). Jinými slovy, jestli tyto normy respektují u příjmů ze závislé činnosti daňový přístup.

Jaké platí principy?

Na tuto důležitou otázku existuje jasná odpověď:

  • je-li benefit vyloučen z předmětu daně nebo je od daně osvobozen,

  • nepatří v zásadě do vyměřovacího základu zákonného pojistného.

K zákonnému pojistnému si doplňme, že kopíruje režim platný pro daň z příjmů ze závislé činnosti. Výjimky jsou uvedeny v § 5 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., o sociálním pojistném a v § 3 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění. Jde například o:

  • náhrady škody podle zákoníku práce,

  • odstupné,

  • věrnostní příspěvek horníků,

  • jednorázové sociální výpomoci, které také mohou být osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Pozor!
Výjimkou je stipendium – resp. motivační příspěvek na vzdělávání, který poskytuje zaměstnavatel "studentovi – budoucímu zaměstnanci“ podle § 24 odst. 2, písm. zu) ZDP, zařadíme-li tuto výhodu do benefitů, viz část 3.2.1.

Rada
Této problematice se více věnovat nebudeme, neboť je důkladně rozebrána v příslušných článcích k sociálnímu a zdravotnímu pojistnému.

2.3 Metodika účetnictví

Doporučujeme používat běžně zavedené účty například 525 – Ostatní sociální pojištění, 527 – Zákonné sociální náklady (daňové) a 528 – Ostatní sociální náklady (nedaňové) s odpovídající analytickou evidencí.

Covid-19

Mnoho položek vynakládaných zaměstnavateli v souvislosti s koronavirem, byť mají také svým způsobem sociální charakter, účtujeme na MD 501 (třeba respirátory, testy) nebo na MD 518 (testování třetí stranou), případně různé provozní povahy na MD 548.

Rada
Alternativou účtování poskytování benefitů je využití účtu sociálního fondu, jak je také rozebráno v článku Účetní rada. O způsobu účtování sociálního fondu bychom měli uvést informaci v příloze účetní závěrky. Některé účetní operace jsou složitější, což dokumentuje následující příklad.

Příklad
Vrácení půjčky může znamenat další příděl do sociálního fondu, přestože tak nebylo rozhodnuto valnou hromadou – podkladem musí být vnitřní směrnice. Proto účtujeme poskytnutí půjčky většinou rozvahově, ale mimo sociální fond.

Rada
Obdobně daňově neutrální je třeba vrácení půjčky, i když by bylo účtováno do výnosů. Proto dalším účetním nástrojem pro sledování vybraných benefitů je podrozvahová evidence.

Příklad
Společnosti Alfa, Beta a Gama účtují o nepeněžních darech pro zaměstnance. První odúčtuje částku 30 000 Kč z účtu 427 – Sociální fond (méně často se používá účet 424), druhá použije účet MD 528. Obě varianty jsou v pořádku.

Pozor!
Pro čerpání sociálního fondu, pokud se mimořádně účtuje výsledkově, používejte jako souvztažný účet příslušný nákladový účet (většinou je to 528). Tuto možnost připouští například Interpretace NÚR č. 8, jestliže nebylo účtováno rozvahově.

Podle účetních principů se nemůže jednat o provozní výnosy, proto nelze účtovat operaci MD 427/D 648. Vedlo by to totiž k účetnímu "perpetuum mobile“: 1) kladný účetní výsledek hospodaření na D 431, 2) příděl do fondu MD 431/D 427 (případně účtováno přes účet 428), 3) MD 427/D 648, 4) účetní zisk na D 431 atd.

Mzdový modul

Ve mzdovém modulu je někdy problémem správné určení dílčího daňového základu a vyměřovacích základů, dochází-li třeba ke zvýšení sjednané hrubé mzdy o 1 % vstupní ceny u osobních automobilů používaných pro soukromé a služební účely. Je nutné správně nastavit příslušné parametry u konkrétních zaměstnanců.

Elektronická evidence tržeb

V zásadě se daňová pravidla u benefitů, ať už z pohledu daně z příjmů nebo daně z přidané hodnoty, nepřenášejí do elektronické evidence tržeb.

Přesto můžeme na závěr této kapitoly uvést, přestože je aktuálně účinnost zákona o EET pozastavena, že z povinné on-line evidence vyjmuty tržby, i když budou inkasovány v hotovosti, a to podle § 12 odst. 3 písm. c) ZET vznikající "ze vztahu souvisejícího s pracovněprávním nebo obdobným poměrem“.

Příklad
Do EET tedy nepatří příjmy ze závodního stravování, je-li poskytováno zaměstnancům jejich zaměstnavateli.

3. PŘEHLED BENEFITŮ A JEJICH DAŇOVÉ POSOUZENÍ

Pro další výklad jsme poskytované benefity rozdělili do sedmi skupin. Jedná se o širší pohled, jenž je běžně aplikován z pozice zaměstnanců, kteří totiž řeší, co vše zaměstnavatel nabízí:

  • nejen v oblasti sociálních výhod v osobní situaci zaměstnanců,

  • ale také pro zlepšení pracovních podmínek atd.

Provedeme posouzení pro daň z příjmů u následujících benefitů:

  • Sociální (3.1), například zboží nebo služby zdravotnických, vzdělávacích a rekreačních zařízení, zdravotnické prostředky na lékařský předpis, příspěvky na kulturu a sport, zájezdy a rekreace, příspěvky na tištěné knihy, dary, sociální výpomoc, bezúplatné zápůjčky aj.

  • Pracovní a jiné podmínky (3.2), a to příspěvky na ochranné pomůcky a oblečení, náhrady za opotřebení vlastních zařízení, závodní stravování a nealkoholické nápoje, přechodné ubytování, profesní výhody, akciový (opční) program. Ale také příspěvky na ubytování nebo svoz do zaměstnání včetně specifické nabídky pro nové zaměstnance.

  • Vzdělávání, resp. odborný rozvoj (3.3).

  • Připojištění (3.4), na penzijní pojištění nebo soukromé životní pojištění, komerční.

  • Sjednaná práva zaměstnanců (3.5), která mohou mít různou povahu, klasické cestovní náhrady, ale též nakup v podnikových prodejnách.

  • Zvláštní zdaněné (3.6), osobní automobil pro soukromé a služební účely.

  • Poskytované ve vlastních zařízení (3.7), včetně předškolních zařízení.

3.1 Benefity sociální

Do této množiny výhod pro zaměstnance se zařazují plnění charakteru sociálního programu. Tato skupina plnění se průběžně rozšiřuje a můžeme do ní začlenit také použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona (viz část 3.7).

Výklad

U každého z benefitů uvádíme klíčovou tabulku řešení:

  • pro § 6 ZDP, zda je či není v dílčím základu daně,

  • jestli je/není daňovým nákladem s doplňujícími informacemi.

Pozor!
Orientace v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP není tak jednoduchá, jak se zdá, proto si postupně vysvětlíme úskalí vybraných benefitů podle jednotlivých bodů tohoto ustanovení:

  • Pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného charakteru od zdravotnických zařízení, zdravotnické prostředky na předpis, použití vzdělávacích a rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace a zájezdů (3.1.1).

  • Příspěvky na kulturní nebo sportovní akce, tištěné knihy (3.1.2).

  • Do této množiny benefitů jsme dále zařadili v části 3.1.3 následující tituly: dary zaměstnancům, sociální výpomoc a bezúplatné zápůjčky.

3.1.1 Zboží a služby zdravotní aj.

Nejdříve si uvedeme avizovanou obecnou tabulku.

Zboží a služby – použití vzdělávacích a rekreačních zařízení, tělovýchovných nebo sportovních zařízení, rekreace a zájezdy s limitem 20 000 Kč – více viz níže    § 6: NE    NED    

DDZ

Při splnění základního kritéria, že je poskytnut v nepeněžní formě, je pro zaměstnance tento benefit osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti, nevstupuje do dílčího daňového základu ("DDZ“).

Finanční limit

V některých případech je u benefitů rozhodující, v jaké výši je, kolik činí částka hrazená zaměstnavatelem poskytovateli služby pro zaměstnance – viz například zájezdy a rekreace.

NED

Rada
Pro zaměstnavatele se jedná o nedaňový náklad, neboť tak výslovně praví ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, i když novelou nebyla provázanost upravena přesněji na § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

Budete-li posuzovat benefity pravidla pro osvobození od daně podle výše uvedeného ustanovení, doporučujeme si provést nejdříve teoretické rozdělení, neboť jde skutečně o různé typy:

  • první je založena na podmínce "...od zdravotnických zařízení...“ ("A“) a "... na lékařský předpis...“ ("B“),

  • další kritérium je jednodušší: "vzdělávacích a rekreačních zařízení“ ("C“),

  • a do třetice "...poskytnutí rekreace a zájezdu...“ ("D“).

Příklad
Příklad 1.1

Firma Stavba uzavřela smlouvu se zdravotnickým zařízením, do kterého dochází zaměstnanci, aby využili různé služby nebo si pořídili zboží – pokud je to v režimu "...zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru...“ – částky hrazené zaměstnavatelem tomuto zařízení jsou osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Přísná kritéria

V praxi se přehlíží podmínka "...od zdravotnických zařízení...“.

Příklad
Příklad 1.2

Zaměstnanec firmy Stavba, pan Novotný využil masážní služby ve výše uvedeném zařízení. Pan Novák navštívil masážní salón s tím, že náklady uhradil zaměstnavatel. Ve druhém případě se nejedná o zdravotnické zařízení (kritérium "A“), a tak firma Stavba by měla částku za tuto masáž začlenit do mzdy pana Nováka.

Rada
Řešení této nepříjemné situace existuje – například příště firma uhradí panu Novákovi použití rekreačního zařízení, wellness pobytu – je splněna podmínka "C“.

Rada
Podle Finanční správy lze akceptovat také například brýle nebo zdravotní obuv, je-li na lékařský předpis, i když nebude nakoupeno zboží ve zdravotnickém zařízení (podmínka "B“).

Příklad
Firma Stavba přispěla na rodinnou dovolenou panu Kovářovi, pro osvobození od daně je ale nebytné dodržet zákonem stanovený roční finanční limit 20 000 Kč, tj. kritérium "D“.

KOOV KDP

Text novely ZDP z roku 2018 byl zevrubně rozebrán předkladateli na KOOV v červnu 2018. V praxi je třeba u každého benefitu, služby nebo zboží, pro splnění podmínek osvobození od daně, kontrolovat:

  1. Jestli je poskytnuto zdravotnickým zařízením, a to podle registru těchto zařízení.
  2. Obsah – charakter zdravotní, léčebný, hygienický nebo obdobný.

Rada
Ke druhému bodu uvádíme vzorovou tabulku odvozenou z výše uvedeného KOOV.

Typ  Služba  Zboží  
Zdravotní  Zákon o zdravotních službách    Zákon o zdravotnických prostředcích    
Léčebný  Lázeňské a rehabilitační    Zákon o léčivech    
Hygienický  Osobní hygiena, třeba kosmetika apod.    Související s touto službou    
Obdobný  Prevence a regenerace    Doplňky stravy, vitamíny atd.    

Pozor!
Samozřejmě položky uvedené přímo v zákonech – viz například typ "zdravotní“ - jsou automaticky uznány. U jiných je třeba vždy příslušný typ benefitu prokázat, resp. zdůvodnit.

3.1.2 Příspěvky

Příspěvky na kulturní a sportovní akce    § 6: NE    NED    

DDZ

Velmi oblíbený benefit, který je také osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d) bod 3. ZDP.

NED

Opět jde o nedaňový náklad na straně zaměstnavatele podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

Příklad
Například zájezd organizovaný pro zaměstnance do Národního divadla zaúčtujeme na MD 528 a neřešíme u zaměstnanců závislou činnost, neboť se jedná o příjem osvobozený od daně.

Příspěvky na tištěné knihy    § 6: NE    NED    

Nepřehlédněte, že zcela výjimečně se jedná o zboží, které nemá "sociální charakter“. Aplikujeme obecná pravidla pro testování:

  • DDZ o osvobozený příjem, ale

  • současně podle našich zkratek o NED, tj. nedaňový náklad.

Pozor!
Osvobození lze uznat pouze u tištěných knih (i obrázkových pro děti), ale nesmí v nich být reklama přesahující více jak 50 % plochy.

3.1.3 Další sociální benefity

Do této skupiny můžeme například zařadit dary, sociální výpomoc a bezúplatné zápůjčky.

Dary    § 6: NE    NED    

DDZ

Nepeněžní dar, resp. nepeněžní bezúplatné plnění je osvobozeno od daně ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.

Pozor!
Limit ve výši 2 000 Kč je nepříjemný, ale nelze ho nijak obejít. Nutné je, aby personální oddělení zaměstnavatele bedlivě sledovalo (evidovalo) poskytnuté dary.

Příklad
Pokud paní Novotná obdržela v březnu 2021 ke svému kulatému životnímu jubileu poukázku na 2 000 Kč, druhý dar v hodnotě 3 000 Kč obdrží v květnu téhož roku za dvacetiletou dobu trvání zaměstnání, ač je poskytnut podle směrnice, již není osvobozen od daně.

Vazba na FKSP

K odměnám při zvláštních příležitostech připomínáme vyhlášku o FKSP, na kterou se konec konců i zákon o daních z příjmů odvolává: "...poskytovaného za obdobných podmínek...“.

Pozor!
Doplňme si, že podle § 14 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o FKSP platí, že lze poskytnout dar zaměstnanci například při prvním odchodu do starobního důchodu anebo důchodu pro invaliditu třetího stupně, za pomoc při mimořádných událostech aj. Jedná se o "možnost“, nikoliv povinnost zaměstnavatele.

Rada
Doporučujeme tento benefit používat přiměřeně, neboť v jednom starším judikátu NSS z roku 2011 bylo posouzeno "neuznání“ osvobození zaměstnancům darovaných vánočních kolekcí. Proto se někdy dovozuje, že "obdobné“ má být interpretováno jako "shodné“.

Podle našeho názoru je takový obecný závěr nepřesný, v řadě oblastí totiž skutečně platí jiná pravidla pro soukromý podnikatelský sektor a veřejný sektor. Tento judikát je praxí, ale také teorií překonán, což mimo jiné potvrzuje přímo znění § 24 odst. 2 písm. zv) ZDP, když pro vybrané poplatníky (zjednodušeně z veřejného sektoru) je daňově účinná tvorba fondu kulturních a sociálních potřeb. Upozornění na rozdíly mezi těmito zaměstnavateli nalezneme dále například v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP: "...u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje...“.

Sociální výpomoc    § 6: NE    NED    

DDZ

Podle § 6 odst. 9 písm. o) ZDP je pro zcela mimořádné případy stanoven limit 500 000 Kč pro osvobození příjmu u zaměstnance. Jedná se o:

  • napravení důsledků živelní pohromy,

  • ekologické nebo průmyslové havárie.

Vyplacená částka, nejedná se o zápůjčku (!), musí být poskytnuta v přímé souvislosti těchto nemilých událostí.

NED

Podmínkou "nedaňového režimu“ je standardní kontrola zdroje. Opět je jím FKSP, sociální fond, ze zisku po zdanění nebo je účtováno na vrub nedaňových nákladů.

Covid-19

Vyjmenované tituly jako takové nenastaly, ale přímo v tomto

Nahrávám...
Nahrávám...