Ing. Jan Ambrož
Úvod
Článek je zaměřen na problematiku daně z příjmů právnických osob pro specifické daňové subjekty, které nazýváme spolky. To znamená, že se nevěnujeme celému komplexu poplatníků zařazených do množiny "neziskových subjektů", kterými jsou veřejně prospěšné společnosti, subjekty pověřené veřejnou správou atd.
Právní úprava
Zákon o daních z příjmů nabízí pro spolky několik zvláštních ustanovení:
-
Klíčový je § 17a ZDP pro definici obecně prospěšného poplatníka a § 18a vymezující pro tyto subjekty předmět daně.
-
V několika dalších paragrafech je zmíněn odlišný daňový režim, například §§ 19 a 19b se týkají osvobození bezúplatných příjmů.
-
Dále § 20 a § 23 je pro unikátní odčitatelnou položku, ocenění nepeněžního příjmu, přechodu mezi účetními soustavami.
-
Upozornění na výjimky nalezneme též v §§ 24 a 25 popisující daňové náklady, proto lze využít i ustanovení § 24a, tj. editační povinnost správce daně.
-
K pravidlům pro daňové přiznání je důležitý § 38mb.
Pokyn D-59
V článku se odvoláváme na názor finanční správy z Pokynu D-59 k osvobození bezúplatných příjmů, kontrola využití odčitatelné položky.
Právo
Zvláštní postavení spolků v právním prostředí je v textu krátce vysvětleno s použitím vybraných ustanovení nového občanského zákoníku.
Daň z přidané hodnoty
Důsledné testování činnosti spolků se provádí též pro účely zákona o dani z přidané hodnoty. V této souvislosti doporučujeme seznámit se s rozsáhlým článkem Spolky a jiné neziskové subjekty teorie a praxe v DPH, v němž je podrobně rozebráno, kdy je která činnost předmětem daně z přidané hodnoty, zdanitelným nebo osvobozeným plněním.
Výklad
Text jsme rozdělili do tří kapitol:
-
v první naleznete nezbytné právní minimum, vazby na účetnictví,
-
druhá obsahuje obecná pravidla platná pro stanovení předmětu daně a osvobození od daně, evidenci jednotlivých činností, registraci a podávání daňových přiznání,
-
třetí část úzce navazuje na druhou kapitolu a rozebíráme konkrétní podmínky pro úpravy základu daně, testování daňových nákladů, uplatnění odčitatelné položky aj.
Nahoru1. PRÁVNÍ MINIMUM, ÚČETNICTVÍ
V úvodu se seznámíme s právním minimem a doplníme si nezbytné informace k účetnictví kvůli dani z příjmů.
Právo a spolek
Uvádíme pouze základní pravidla s odvoláním na ustanovení § 214 a násl. OZ, občanského zákoníku. Spolkem rozumíme sdružení osob (členství je dobrovolné) založené za účelem naplnění společné "hlavní" činnosti, resp. zájmů, které není podnikáním. Jejich evidence je zajištěna ve spolkovém rejstříku vedeném krajskými soudy.
Nás zajímají daňové dopady, které souvisí zejména s tzv. vedlejší (doplňkovou) hospodářskou činností, tj. podnikáním, jejímž cílem je získat prostředky pro zmíněnou hlavní činnost.
Spolek "Vše dobré, z. s." se věnuje volnočasovým aktivitám dospělých i mládeže s cílem zaktivovat spoluobčany, přesvědčit je, že jen "harmonický životní styl" je to pravé v této uspěchané době. Podle stanov patří do hlavní činnosti mimo jiné organizace odborných přednášek pro širokou veřejnost a vydávání metodických materiálů.
Pro získání potřebných finančních prostředků jsou v rámci vedlejší činnosti plánovány odborné kurzy a pobytové tábory.
Často je posouzení rozdělení činností velmi citlivé, odvoláváme se na stanovy spolku, které mimo jiné musí obsahovat název a sídlo, účel spolku, práva a povinnosti členů, určení orgánů spolku a jejich působnost.
Příspěvky
Jedním ze zdrojů spolku jsou příspěvky členů, které testujeme pro daň z příjmů, ale také pro daň z přidané hodnoty.
Účetní předpisy
Pro zjištění základu daně z příjmů právnický osob musí spolek zajistit relevantní podklady, neboť základ daně z příjmů právnických osob se odvozuje z účetního výsledku hospodaření nebo z porovnání příjmů a výdajů z jednoduchého účetnictví, jak je rozebráno v dalším textu, viz část 2.3.
Podvojné vs. jednoduché účetnictví
Doplníme si, že podle § 1f odst. 1 ZoÚ, zákona o účetnictví může spolek (nebo jeho pobočný spolek, jestliže má právní osobnost) vést jednoduché účetnictví, jsou-li současně splněna následující kritéria:
-
úhrn příjmů za poslední uzavřené účetní období není vyšší než 3 000 000 Kč,
-
celkový majetek nepřesáhl k poslednímu dni účetního období 3 000 000 Kč.
Často se setkáme s vedením podvojného účetnictví, neboť je povinné, pokud spolek je plátcem DPH.
Proto je třeba uvedené parametry pečlivě sledovat a případně zajistit přechod na podvojné účetnictví. Zpravidla mají v tomto případě spolky právo vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle § 13a zákona o účetnictví.
Zákon o daních z příjmů obsahuje speciální postup pro úpravy základu daně, jestliže dochází k přechodu "...účetnictví na jednoduché účetnictví..." anebo "...jednoduchého účetnictví na účetnictví...". Jde skutečně o nestandardní ustanovení uvedené v § 23 odst. 18 ZDP. Poplatník využije, a to podle ZDP "...přiměřeně..." přílohy k zákonu o daních z příjmů:
Vykazování
Spolky pravidelně odevzdávají výkaz o své činnosti, zpracovávají a zveřejňují účetní závěrku. Tato povinnost platí, i když se třeba nemusí registrovat k dani z příjmů právnických osob anebo ani nepodávají daňové přiznání.
Nahoru2. DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB
V této kapitole se věnujeme specifickému postavení spolků, které jim nabízí zákon o daních z příjmů, jedná se o definice veřejně prospěšného poplatníka, předmět daně (2.1), osvobození od daně (2.2), určení základu daně (2.3), procesním povinnostem, tj. registraci a podání daňového přiznání (2.4).
Veřejně prospěšný poplatník a spolek
Navazujeme na úvod článku a znovu zdůrazňujeme, že výklad je zaměřen výhradně na spolky, nikoli na "všechny" neziskové organizace ani na širší okruh tzv. veřejně prospěšných poplatníků vymezených pro účely daně z příjmů v § 17a zákona o daních z příjmů.
Klíčovým parametrem je pro spolky skutečnost, že tento poplatník v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.
Nahoru2.1 Předmět daně
Rozebereme si zvláštnosti pro spolky v návaznosti na obecná pravidla, co je hlavní činnost ("HČ") a vedlejší činností ("VČ").
Obecná a specifická pravidla
Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob platí, že součástí předmětu daně jsou "...příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem..." podle obecného ustanovení § 18 odst. 1 ZDP. Současně nalezneme pro spolky v § 18a ZDP přehled příjmů, které jsou vždy předmětem daně a příjmy vyjmuté!
Pro spolky si doplníme, že součástí jejich předmětu daně jsou příjmy z reklam a členského příspěvku (ale osvobozené od daně – viz další výklad), v podobě úroku, z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku.
Podle odstavce prvního § 18a ZDP nepatří u spolků do předmětu daně příjmy z hlavní činnosti, jestliže výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší.
Nahoru2.2 Osvobození od daně
K problematice osvobození od daně pro spolky nemáme k dispozici samostatný paragraf. Použijeme obecné ustanovení týkající se osvobození od daně z příjmů právnických osob, § 19 ZDP, s textem pro spolky u členských příspěvků Shodně je koncipován § 19b pro osvobození bezúplatných příjmů.
Členský příspěvek
Osvobozen od daně je členský příspěvek, byť určený stanovami, je-li přijat spolkem (který není organizací zaměstnavatelů), a to podle § 19 odst. 1 písm. a) bod druhý ZDP.
Členové Spolku Dobrý život přispívají povinně na hlavní činnost částkou 1 000 Kč za každý kalendářní rok. Tento příjem neznamená pro spolek žádné povinnosti k dani z příjmů právnických osob, resp. nebude zatížen touto daní, je osvobozen od daně.
Zákon o daních z příjmů neobsahuje žádné doplňující podmínky pro osvobození členských příspěvků. Pouze pro poskytovatele členských příspěvků je stanoveno, že se jedná o nedaňový náklad podle § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP, je-li příspěvek u příjemce osvobozen od daně.
Bezúplatné příjmy
Pro spolky je důležité osvobození, které se podle § 19b odst. 2 písm. b) bod 1. a 2. týká těchto příjmů, jsou-li využity pro účely vyjmenované v § 15 odst. 1 nebo v § 20 odst. 8 ZDP případně jeho kapitálové dovybavení.
Dar
Z podmínek pro osvobození je zřejmé, že je-li například spolek obdarován, použije-li tento bezúplatný příjem pro darování – tituly viz výše podle ZDP – jde sice o předmět daně, ale příjem je od daně osvobozený. Připomínáme, že podle § 27 písm. j) ZDP je z daňového odpisování vyloučen hmotný majetek nabytý darováním.
Spolek Dobrý život obdržel darem několik mobilních telefonů, které následně daroval postiženým spoluobčanům, proto se jedná o příjem osvobozený od daně.
Kapitálové dovybavení
Takový bezúplatný příjem může být též osvobozen od daně. Podle Pokynu D-59 se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) zakladatelem nebo jinou osobou. Jako příklad je uváděno "trvalé zvýšení vlastního jmění ... spolku v průběhu jeho existence".
Zakladatelé spolku Dobrý život se rozhodli, že do spolku "vloží" osobní automobil, který bude využíván pro hlavní činnost. Jde o příjem osvobozený od daně.
Vzdání se osvobození
Podle § 19b odst. 3 zákona o daních z příjmů se může i spolek vzdát osvobození od daně těchto bezúplatných příjmů, rozhodnutí o uplatnění nebo neuplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.
Krátce si doplníme, že problematiku osvobození bezúplatných příjmů poskytovaných veřejně prospěšným společnostem ze strany svěřenských fondů řešil Koordinační výbor KDP v prosinci 2025.
Nahoru2.3 Základ daně – obecná pravidla
Určit základ daně u spolků týkající se vedlejší hospodářské činnosti je standardní, proto se zaměříme na specifickou hlavní činnost.
"Celé" zdaňovací období
Slůvko "celé" je nadbytečné, na druhé straně je tím v § 18a odst. 3 ZDP zdůrazněno, že je nutné pečlivě rozlišovat jednotlivé druhy činností. Platí následující pravidlo:
Spolek Dobrý život vykázal za zdaňovací období v hlavní činnosti, a to z jediné prováděné činnosti, příjmy 2 000 000 Kč, výdaje 2 100 000 Kč. Celá částka příjmů není součástí předmětu daně z příjmů právnických osob, a tak ani neřešíme výši základu daně!
Pokud by výdaje byly 1 900 000 Kč, základ daně činí 100 000 Kč. To není jediné úskalí, protože musíme ověřovat jednotlivé činnosti. V praxi je běžné, že:
-
jsou dosažené příjmy nižší nebo rovny souvisejícím vynaloženým výdajům (nákladům), ale
-
také za ceny, které vedou k tomu, že příjmy jsou vyšší než výdaje (náklady), ziskové patří do předmětu daně.
Po důkladné analýze hlavní činnosti bylo zjištěno, že spolek Dobrý život má v rámci hlavní činnosti více aktivit, které musíme zkoumat "zvlášť" v souladu se zákonem o daních z příjmů. V jedné z nich, organizace přednášek, bylo identifikováno, že některé byly "ziskové", proto je nutné – přestože celkové výsledky "jednoho druhu činnosti – přednášky" nebyly v plusu, musí být součástí předmětu daně z příjmů právnických osob.
Hlavní vs. vedlejší činnost a výdaje
Kámen úrazu u všech spolků, neboť rozlišení zpravidla není jednoduché. Proto také podle § 18a odst. 4 ZDP je povinností vést účetnictví tak, aby byly nejpozději ke dni účetní závěrky k dispozici odděleně informace o příjmech, které:
Analytická evidence
Použili jsme úmyslně účetní pojem "analytická evidence", protože nejlépe vystihuje výše uvedený požadavek.
Spolek Pohoda vykonává hlavní i vedlejší činnost. Ke každé z nich přiřadí související výdaje (náklady) a nezapomene ještě zvlášť testovat samostatné aktivity v hlavní činnosti. Jde však jen o první krok, neboť se ověřuje i daňová účinnost nákladů, viz následující kapitola.
Daňová ztráta
Spolek může také vykázat daňovou ztrátu, konkrétní dopady byly mimo jiné diskutovány v širším pojetí pro neziskové subjekty na Koordinačním výboru KDP v březnu 2023.
Nahoru2.4 Procesní povinnosti k dani z příjmů právnických osob
Na závěr této kapitoly si krátce vysvětlíme, kdy má spolek povinnosti registrace k dani z příjmů právnických osob a jestli musí podávat daňové přiznání. Odvoláváme se na texty uvedené na webu finanční správy pro veřejně prospěšné poplatníky.
Registrace
Spolek je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob u svého správce daně do 15 dnů ode dne, kdy začne vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, nebo začne přijímat příjmy.
Na druhé straně platí, že tato povinnost nevzniká, jestliže spolek má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně anebo jsou od daně osvobozené, případně je-li z nich daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.
Toto obecné pravidlo se v mnoha případech nepodaří splnit, neboť se často až v procesu účetní uzávěrky zjistí, jestli příjem z hlavní činnosti je nebo není předmětem daně z příjmů právnických osob.
Závislá činnost
Nezabýváme se povinnostmi, včetně registračních, které může mít spolek, jestliže má zaměstnance.
Daňové přiznání
Pozitivní je, že spolek, kterému nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani z příjmů právnických osob, není povinen sdělit správci daně tuto skutečnost.
Musí však podat daňové přiznání, § 38mb zákona o daních z příjmů, dojde-li k porušení podmínek odčitatelné položky, viz třetí kapitola.
Nahoru3. ZÁKLAD DANĚ A KOREKCE
Navazujeme na předchozí výklad a rozebereme si konkrétní návody, jak se u spolků upravuje základ daně z příjmů právnických osob. Postupně se zaměříme na podklady pro zjištění základu daně u hlavní a vedlejší činnosti, jejich souběhu, a to ve vazbě na daňové náklady (3.1), další specifika pro korekce základu daně a také odčitatelnou položku od základu daně (3.2).
Nahoru3.1 Druh činnosti a základ daně
Spolek může vykonávat jen hlavní činnost, ale také více druhů činnosti v hlavní činnosti (3.1.1), častější je…
