dnes je 6.10.2022

Input:

Výzkum a vývoj z daňového hlediska

9.8.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Výzkum a vývoj z daňového hlediska

Ing. Vlasta Martišková

Právní úprava
Právní úprava

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění

    • § 34 odst. 4 a 5 – Odpočet na podporu výzkumu a vývoje

    • § 34a – Výše odpočtu

    • § 34b – Výdaje na výzkum a vývoj zahrnované do odpočtu

    • § 34 ba – Oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje

    • § 34c – Projektová dokumentace

    • § 34d – Odpočet na podporu výzkumu a vývoje společníků osobních společností

    • § 34e – Závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu

    • § 23 odst. 2 – Pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření

    • § 24 – Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů

    • § 25 – Daňově neuznatelné výdaje (náklady)

  • Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění

  • Zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu

  • Frascati manuál – mezinárodní příručka OECD, experimentálního výdaje a inovací z veřejných prostředků, v platném znění

  • Oslo manuál – mezinárodní standardizovaná metodologie měření inovační činnosti podniků a firem

  • ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy

  • Pokyn GFŘ D–22

  • Nařízení Komise (EU) č. 651/2014

  • Pokyn Ministerstva financí D-288

  • Informace GFŘ k projektu výzkumu a vývoje jako nezbytné podmínce pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 a 5ZDP

  • Aktuální judikatura soudů

Popis operace:

Cílem výzkumu a vývoje jsou vždy nové poznatky, které jsou založeny na původních koncepcích nebo hypotézách. Konečný výsledek je do značné míry nejistý z důvodu potřebného množství času a potřebných zdrojů k jeho dosažení.

Aby byla činnost hodnocena jako činnost výzkumu a vývoje, musí splňovat pět základních kritérií:

  • obsahovat prvek novosti,

  • být tvůrčí a kreativní,

  • obsahovat prvek nejistoty,

  • být systematická,

  • být převoditelná nebo reprodukovatelná.

Výše uvedená kritéria by měla být splněna při každém provádění výzkumu.

Výzkum a vývoj (VaV) je v České republice podporován významným způsobem, a to i v oblasti daní. Tato podpora spočívá v tom, že si poplatník náklady vynaložené na projekt výzkumu a vývoje zahrne do obecného základu daně jako daňově uznatelný náklad ve smyslu § 24 ZDP a za dodržení zákonem stanovených podmínek si je uplatní podruhé formou odčitatelné položky od základu daně (§ 34 odst. 4 ZDP) v daňovém tvrzení k dani z příjmů právnických osob na ř. 242, zároveň je nutné vyplnit i tabulku Fb) Přílohy č. 1 II. Oddílu k daňovému přiznání (DAP). Odpočet si mohou uplatnit fyzické i právnické osoby, které realizují projekty VaV. Náležitosti projektu VaV je nutné posuzovat podle platného znění zákona o daních z příjmů ke dni schválení projektu. Správce daně kontroluje oprávněnost odpočtu zpětně.

Odpočet na podporu VaV podle § 34 odst. 4 ZDP činí součet:

  • 100 % výdajů vynaložených v období na výzkum a vývoj zahrnovaný do odpočtu, které nepřevyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, a

  • 110 % výdajů vynaložených v období na výzkum a vývoj zahrnovaný do odpočtu, které převyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu.

V prvním roce lze odečíst pouze 100 % výdajů, nelze uplatnit 110 % vynaložených výdajů (to je možné od r. 2014).

Rozhodnou dobou se rozumí doba, která:

  • končí dnem předcházejícímu dni, ve kterém začíná období, a

  • je stejně dlouhá jako období.

Obdobím se rozumí

  • zdaňovací období nebo

  • období, za které se podává daňové přiznání.

Změna pravidel odpočtu na podporu výzkumu a vývoje od 1. 4. 2019

Oznámení o záměru odečíst o základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje

Novela č. 80/2019 Sb., ust. § 34ba odst. 1 ZDP zakládá povinnost poplatníka oznámit záměr v budoucnu odečíst od základu daně odpočet na podporu VaV k datu podání řádného přiznání za období, za které poplatník poprvé vykáže nárok na uplatnění odpočtu. Podáním oznámení tak bude nově stanoven přesný časový okamžik, od něhož si bude moci poplatník výdaje spojené s výzkumnou činností zahrnout do odpočtu.

Jedná se o první úkon poplatníka vůči správci daně v případě realizace konkrétního projektu VaV (resp. realizace činnosti ve VaV), jehož učinění je z hlediska následného uplatnění odpočtu nezbytné. Poplatník je povinen takové oznámení učinit zvlášť za každý projekt VaV. Do odpočtu na podporu VaV bude možné zahrnout až výdaje vynaložené ode dne podání oznámení o záměru. Poplatník je povinen podat oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu VaV v souvislosti s realizací konkrétního projektu VaV pouze jednou, a to na začátku časového úseku, v němž hodlá výdaje vynaložené na realizaci této činnosti zahrnovat do odpočtu na podporu VaV. Bude-li záměrem výdaje vynaložené na výzkum a vývoj zahrnovat do odpočtu např. v průběhu pěti let, je nezbytné podat oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu VaV pouze na začátku tohoto časového úseku. Tímto bude splněn požadavek spočívající v oznámení záměru odečíst od základu daně odpočet pro všechna období, v nichž budou v průběhu těchto pěti let vynakládány výdaje na realizaci konkrétního projektu VaV, jehož název poplatník uvede v oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu VaV.

Poplatník není povinen výdaje VaV vynaložit již v období, ve kterém je oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu VaV podáno, ani není povinen výdaje vynaložené v tomto období zahrnout do odpočtu na VaV. Tyto výdaje může začít zahrnovat do odpočtu až v některém z následujících období, v nichž bude výzkum a vývoj realizován (jedná se o případy, v nichž je konkrétní vývoj a výzkum koncipován jako několikaletý).

Nepodá-li poplatník oznámení, pak důsledkem nepodání oznámení je nepřiznání odpočtu na podporu VaV (plyne implicitně z ust. § 34b odst. 1 ZDP).

Projektová dokumentace (původně projekt výzkumu a vývoje)

Projektová dokumentace VaV se zpracovává k projektu VaV, ke kterému se váže oznámení podle ust. § 34ba ZDP. Dokumentace musí obsahovat:

  • oznámený název projektu VaV a vymezení činnosti ve VaV,

  • základní identifikační údaje o poplatníkovi (nezměněno),

  • doba řešení projektu (nezměněno),

  • cíle projektu (nezměněno),

  • předpokládané výdaje v jednotlivých letech řešení projektu od roku, ve kterém bylo podáno oznámení, a předpokládané celkové výdaje na řešení projektu (změna ve vazbě na oznámení podle § 34ba ZDP),

  • jména všech osob, které ode dne podání oznámení odborně zajišťují nebo budou zajišťovat řešení projektu (změna ve vazbě na § 34ba ZDP),

  • způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků prováděných ode dne podání oznámení (změna ve vazbě na § 34ba ZDP),

  • den schválení projektové dokumentace (vypuštěno místo schválení),

  • jméno a podpis osoby schvalující projektovou dokumentaci (namísto dosavadní osoby odpovědné za projekt VaV),

  • odpočet na podporu VaV lze odečíst nejdříve za období, pro které je ve lhůtě pro podání řádného DAP schválena projektová dokumentace,

  • projektová dokumentace musí být v uvedené lhůtě schválena i v případě, že odpočet nelze uplatnit z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty,

  • osobou schvalující projektovou dokumentaci je u poplatníka daně z příjmů:

    • je-li poplatníkem FO→ poplatník nebo osoba oprávněná za něho jednat,

    • je-li poplatníkem PO → fyzická osoba oprávněná za poplatníka jednat,

  • poplatník eviduje změny skutečností uvedených v projektové dokumentaci, ke kterým dojde po jejím schválení,

  • název a cíle projektu VaV nelze po dobu jeho řešení měnit.

Přechodná ustanovení k § 34a až 34c ZDP – speciální

  • - na projekty, jejichž řešení bylo zahájeno přede dnem nabytí účinnosti novely, se použije dosavadní právní úprava,
  • - na projekty, jejichž řešení bylo zahájeno ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává DAP, a tato období nejsou ke dni nabytí účinnosti novely skončena, lze použít novou právní úpravu; využije-li poplatník této možnosti, dosavadní právní úprava bude aplikována ve všech zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za které se podává DAP, ve kterých je příslušný projekt řešen.

Příklad
Příklad 1:

Poplatník zahájil řešení projektu 1. 2. 2019 (před účinností novely ZDP, zák. č. 80/2019 Sb.), doba realizace projektu byla do 09/2022.

Možnosti řešení:

  1. poplatník použije původní právní úpravu:
    • - nepodává oznámení podle § 34ba ZDP
    • - projekt musí být schválen před zahájením jeho řešení, tj. do 31. 1. 2019
    • - do odpočtu zahrne náklady vynaložené na řešení projektu VaV ode dne zahájení jeho řešení, tj. od 1. 2. 2019
  2. poplatník použije novou právní úpravu, platnou od 1. 4. 2019 (přechodná ustanovení, bod 14)
    • - podá oznámení podle § 34ba ZDP, nejdříve 1. 4. 2019
    • - v případě, že má záměr uplatnit odpočet VaV za zdaňovací období roku 2019, projektová dokumentace musí být schválena nejpozději ve lhůtě podání daňového přiznání za zdaňovací období 2019
    • - do odpočtu zahrne náklady vynaložené na řešení projektu ode dne oznámení
    • - novou právní úpravu použije ve všech zdaňovacích obdobích, ve kterých je projekt VaV řešen

Použitá terminologie pro VaV

Přesnou definici VaV v zákoně o daních z příjmů nenalezneme. Tento zákon se odkazuje na definici uvedenou, v zákoně o podpoře výzkumu s odkazem na použitelný předpis Evropské unie. S účinností od 2. 7. 2016 byly ze zákona o podpoře výzkumu vypuštěny definice pojmů "základní výzkum" a "experimentální vývoj". V novelizovaném znění zákona jsou proto u těchto pojmů uvedeny pouze odkazy na příslušná ustanovení nařízení Komise (EU) č. 651/2014 s tím, že jejich doslovné přejímání do vnitrostátních předpisů není žádoucí z důvodu odlišných legislativních zvyklostí jednotlivých států.

Základní výzkum – jedná se o experimentální nebo teoretické práce vykonávané především za účelem získání nových poznatků o základních principech jevů a pozorovatelných skutečností, která nejsou zaměřena na přímé komerční uplatnění nebo využití. Jedná se o činnosti, které vedou k objasnění základních teorií, nejsou vázány na zisk, spíše k vyřešení společenských otázek, nejčastěji se provádějí na univerzitách, ve vývojových institucích (např. teorie DNA, materiálový výzkum, termojaderná fúze).

Průmyslový výzkum – jedná se o plánovitý výzkum nebo kritické šetření zaměřené na získání nových poznatků a dovedností pro vývoj nových výrobků, postupů nebo služeb nebo k podstatnému zdokonalení stávajících výrobků, postupů nebo služeb. Zahrnuje vytváření dílčích částí složitých systémů a může zahrnovat výrobu prototypů v laboratorním prostředí nebo v prostředí se simulovaným rozhraním.

Experimentální vývoj – jedná se o získávání, spojování, formování a používání stávajících vědeckých, technologických, obchodních a jiných příslušných poznatků a dovedností za účelem vývoje nových nebo zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb. Může zahrnovat vývoj prototypů, demonstrační činnosti, pilotní projekty, testování a ověřování nových nebo zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb. Tyto činnosti mohou zahrnovat vývoj komerčně využitelného prototypu nebo pilotního projektu, který je nutně konečným komerčním produktem a jehož výroba je příliš nákladná na to, aby byl použit pouze pro účely demonstrace a ověření. Experimentálním vývojem nejsou běžné nebo pravidelné změny stávajících výrobků, výrobních linek, výrobních postupů, služeb a jiných nedokončených operací. Tyto činnosti, které vedou ke vzniku nového produktu, jsou vázány na zisk, náklady jsou značně vysoké, ale očekávají se vyšší zisky. Tyto činnosti jsou přítomny v rozvíjejících se společnostech, vývojem je zajištěn růst nebo tlak na trh, jsou přítomny patenty, užitné vzory, což ale není podmínkou (např. nový motor, nové složení plastických hmot, kvantový počítač).

Aplikovaný výzkum – znamená nové poznatky a dovednosti pro vývoj výrobků, postupů nebo služeb, poznatky a dovednosti uplatněné jako výsledky, které jsou chráněny autorským, patentovým či jiným zákonem. Jedná se o činnosti, které aplikují základní teorie, rozvádí další dílčí teorie základního výzkumu, slouží jako podklad pro vývoj (např. biotechnologie, nanotechnologie, výzkum léčiv).

Inovace – nové nebo podstatně zdokonalené výrobky, postupy nebo služby, zavedené do praxe. Inovací postupů, kterými se rozumí realizace nového nebo zdokonaleného způsobu výroby nebo poskytování služeb, včetně změny techniky a programového vybavení. Organizační inovace se rozumí realizace nového způsobu organizace obchodních praktik podniků, pracovišť nebo vnějších vztahů.

Smluvní výzkum – jedná se o výzkum prováděný jménem podniku, k jehož provádění je využívaná výzkumná organizace nebo výzkumná infrastruktura, přičemž podnik vlastní výsledky výzkumných činností, nese riziko neúspěchu a za obdržené služby poskytne výzkumné organizaci nebo výzkumné infrastruktuře přiměřenou odměnu.

Status výzkumné organizace může získat každý subjekt bez ohledu na jeho právní postavení nebo způsob financování, jehož hlavním cílem je provádět nezávisle základní výzkum, průmyslový výzkum nebo experimentální vývoj nebo veřejně šířit výsledky těchto činností formou výuky, publikací nebo transferu znalostí.

Výzkumná organizace je právnická osoba, organizační složka státu nebo organizační jednotka ministerstva, zabývající se výzkumem a vývojem. Hlavní aktivity: základní, aplikovaný výzkum, vývoj – šíření výsledků prostřednictvím výuky, publikace. Výzkumná organizace zisk investuje zpět do hlavních aktivit a k výzkumným výsledkům nebo kapacitám nemají přednostní přístup jiné subjekty.

Prvek novosti

Základní kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od inovací lze považovat přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění vědecké nebo technické nejistoty. Důležitým argumentem je možnost výsledek výzkumu a vývoje reprodukovat.

Vývojem je jen taková činnost, která obsahuje významný prvek novosti a přináší vyjasnění technické nejistoty. V případě existence významného prvku novosti musí jít o takové zlepšení výrobku, které významně přesahuje úroveň inovace, již existující výrobek získává např. nové vlastnosti, je schopen vykonávat další podstatné činnosti, které dříve vykonávat nemohl apod. (doporučení pro poplatníky – popsat stav výrobku před a po VaV).

Problematika přesného vymezení výzkumu a vývoje, zda činnost prováděná poplatníkem je skutečně tou činností, která odpovídá definici výzkumu a vývoje, je velmi složitá a v každodenní praxi pro laika těžce rozpoznatelná. Podle ustanovení § 92 DŘ je daňový subjekt povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném (příp. dodatečném) daňovém tvrzení, tudíž nese daňové břemeno.

Podle judikatury je pojem "ocenitelný prvek novosti" neurčitým právním pojmem, kdy NSS uvádí:

"Neurčité právní pojmy zahrnují jevy nebo skutečnosti, které nelze zcela přesně právně definovat. Jejich obsah, rozsah a aplikace se může v závislosti na konkrétních okolnostech měnit. Zákonodárce tímto způsobem vytváří příslušným orgánům prostor k tomu, aby zhodnotily, zda konkrétní situace pod určitý pojem spadá, či nikoli. Interpretace neurčitého právního pojmu se tak může ad hoc měnit."

Závazné posouzení

Zákon o daních z příjmů umožňuje v § 34e ZDP požádat správce daně o závazné posouzení. Předmětem závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu je určení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.

V závazném posouzení poplatník uvede jednotlivé výdaje, u nichž má pochybnosti, zda se jedná o výdaje vynaložené v souvislosti s realizací projektovou dokumentací VaV, ke kterým se poté správce daně vyjádří v rozhodnutí o závazném posouzení. Žádost podléhá

Rozhodnutí o závazném posouzení je při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu.

Účinnost rozhodnutí je 3 roky od doručení, a to do konce zdaňovacího období, ve kterém končí 3 letá lhůta. Prokáže-li se při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít.

Podmínky, které uvede poplatník v žádosti podle § 34e ZDP:

  • název a cíle projektu,

  • identifikace poplatníka,

  • výčet činností, které poplatník považuje za výzkum nebo vývoj s odůvodněním,

  • výčet činností, u nichž má poplatník pochybnosti,

  • výčet nákladů, způsob rozdělení výdajů,

  • použitá kritéria rozdělení,

  • období, kterého se má rozhodnutí týkat,

  • návrh výroku rozhodnutí.

Výdaje vynaložené na výzkum a vývoj zahrnované do odpočtu

Výdaji vynaloženými na VaV zahrnovanými do odpočtu se rozumí výdaje (náklady), které poplatník vynaložil ode dne podání oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje při realizaci projektu výzkumu a vývoje na:

  • experimentální či teoretické práce,

  • projekční a konstrukční práce,

  • výpočty,

  • návrhy technologií,

  • výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje.

Výdaje musí být výdaji (náklady) na dosažení zajištění a udržení příjmů a evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů).

Pokud výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů VaV pouze zčásti, zahrnují se do výdajů vynaložených na VaV zahrnovaných do odpočtu pouze jejich poměrné části.

Projektová dokumentace se zpracovává k projektu VaV, ke kterému se váže oznámení podle ust. § 34ba ZDP. Dokumentace musí obsahovat:

  • oznámený název projektu VaV a vymezení činnosti ve VaV,

  • základní identifikační údaje o poplatníkovi,

  • doba řešení projektu,

  • cíle projektu,

  • předpokládané výdaje v jednotlivých letech řešení projektu od roku, ve kterém bylo podáno oznámení, a předpokládané celkové výdaje na řešení projektu

  • jména všech osob, které ode dne podání oznámení odborně zajišťují nebo budou zajišťovat řešení projektu,

  • způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků prováděných ode dne podání oznámení,

  • den schválení projektové dokumentace,

  • jméno a podpis osoby schvalující projektovou dokumentaci,

  • odpočet na podporu VaV lze odečíst nejdříve za období,

Nahrávám...
Nahrávám...