Ing. Martin Veselý
Vymezení
Základ daně z příjmů je základním konstrukčním prvkem použitým při výpočtu daňové povinnosti. Vzniká součtem pěti složek označovaných jako dílčí základy daně (viz dále); přitom každý jednotlivý dílčí základ daně je tvořen úhrnem zdanitelných příjmů, od kterých se odečtou daňově účinné výdaje (ty mohou být i nulové, třeba v případě závislé činnosti). V některých případech se provádějí ještě další korekce (úpravy) směrem nahoru či dolů, jsou-li zapotřebí. Tyto úpravy nebývají příliš časté a upozorníme na ně dále.
NahoruPrávní úprava
V textu se budeme odvolávat na konkrétní ustanovení zákona o daních z příjmů, klíčový je § 5 ZDP nazvaný "Základ daně a daňová ztráta" a samozřejmě dílčí základy daně popsané v §§ 6 až 10 ZDP.
Výklad
V úvodu upozorníme na daňový status rezidenta (1.), dále si popíšeme tzv. dílčí základy daně (2.1), které po zahrnutí různých úprav (2.2) tvoří základ daně, a jak se zobrazí v daňovém přiznání (2.3). Následuje vysvětlení kritérií (2.4) pro zařazení příjmů do jednotlivých dílčích základů daně. Výklad je doplněn komentářem k příjmům osvobozeným a zdaněným srážkovou daní (2.5) a k daňové ztrátě (2.7). Vše pak shrneme v závěrečném příkladu (3.).
Nahoru1. Pozice rezidenta
Jde-li o daňového rezidenta České republiky, jsou základem daně veškeré (celosvětové) příjmy, přičemž příjmy ze zahraničí se obvykle ze základu daně vyjmou (viz Zamezení dvojího zdanění), aby nedošlo k jejich opětovnému zdanění v České republice.
Pan Rudolf dosáhl příjmy ze zahraničních dividend, které byly zdaněny v Německu sazbou 25 %.
Ačkoli by se mohlo zdát, že tyto příjmy přiznávat nemusí (tuzemské podíly na zisku se zdaňují srážkovou daní a do přiznání se již neuvádějí), není tomu tak. Daňový rezident přiznává celosvětové příjmy, přičemž pro zamezení dvojího zdanění využije ustanovení bilaterální smlouvy mezi Českou republikou a Německem.
Takto stanovený základ daně se dále snižuje o odčitatelné položky a nezdanitelné části základu daně FO a zaokrouhlí na stokoruny dolů. Na takto upravený a zaokrouhlený základ daně již můžeme aplikovat další konstrukční prvek, sazbu daně.
Nahoru2. Stanovení základu daně
Z hlediska systematického je správné stanovení základu daně zcela zásadním prvkem. Nejde přitom jen o daňovou optimalizaci, tedy výběr daňově příznivější varianty, ale i správné posouzení daňových pravidel, neopomenutí možných snížení základu daně a naopak respektování leckdy specifických požadavků zákona o daních z příjmů. Jakkoli poplatníci citlivěji vnímají spíše parametrické změny (sazeb daně, odčitatelných položek, paušálních výdajů apod.), pro daňového poradce je právě správné stanovení základu daně známkou kvalitně odvedené práce.
Nahoru2.1 Dílčí základy daně
Zákon rozeznává pět tzv. dílčích základů daně, podle typu zdanitelného příjmu. Jsou to:
-
příjmy ze závislé činnosti (§ 6) – viz Závislá činnost,
-
příjmy ze samostatné činnosti (§ 7) – sem patří tyto příjmy:
-
ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
-
ze živnostenského podnikání,
-
z výkonu nezávislého povolání (architekt, soudní znalec aj.),
-
z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. insolvenční správce, správce svěřenského fondu),
-
z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,
-
z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku – viz Nájem - daň z příjmů FO,
-
z činnosti, která naplňuje některé z výše uvedených kritérií a je k ní zapotřebí příslušné (např. živnostenské) oprávnění, ale poplatník ji provozuje bez tohoto oprávnění (v takovém případě je však znevýhodněn tím, že v případě užití paušálních výdajů uplatní vždy jen nejnižší hodnotu 40 %),
-
podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku,
-
příjmy z kapitálového majetku (§ 8),
-
příjmy z nájmu (§ 9),
-
ostatní příjmy (§ 10).
Dílčí základ daně ("DZD“) se pak stanoví jako příslušný příjem po odpočtu výdajů (u závislé činnosti nejsou žádné výdaje povoleny). Kromě toho se ve vybraných případech provádějí úpravy dílčího základu daně (obvykle u § 7 ZDP).
Nahoru2.2 Úpravy základu daně
Některé korekce jsou uvedeny v § 5 ZDP. Jde například o uhrazené zálohy spojené osobě před koncem roku, které nesmějí snížit základ daně, nebylo-li na druhé straně provedeno zúčtování do výnosů; to se provede úpravou dílčího základu daně, ve kterém byl původně výdaj obsažen. Pro úpravy základu daně je na tiskopisu přiznání určena speciální příloha – dvojtabulka E na str. 6 (první část pro zvýšení, druhá část pro snížení základu daně). Pro názornost si ukážeme několik příkladů z praxe.
Záloha hrazená spojené osobě
Pan Kryštof využívá pro své podnikání prostory, jejichž vlastníkem je společnost s ručením omezeným, ve které je jednatelem. Za účelem snížení základu daně si předplatil již v prosinci 2024 nájemné na první pololetí roku 2025 včetně záloh na energie. Zároveň uhradil zálohu na zprostředkování služeb pro své klienty, které budou poskytnuty v roce 2025.
Zatímco předplacené nájemné lze uznat jako daňový výdaj s oporou ve výkladu k § 5 odst. 10 pokynu D-59, zálohu na zprostředkování uznat nelze a na přiznání ji musíme uvést do Přílohy č. 1 na řádek 1 tabulky E jako zvýšení základu daně postupem podle § 5 odst. 10 písm. b) ZDP.
Promlčení dluhu
Paní Libuše eviduje v knize závazků starší dluh vůči dlouholetému dodavateli ve výši 4 000 Kč. Vznikl před osmi lety jakýmsi sporem o kvalitu plnění, jehož reklamace nebyla dotažena. Dodavatel pohledávku s ohledem na jinak stabilní vztahy nereklamoval a podle e-mailové komunikace z května 2025 dodavatel žádné pohledávky vůči paní Libuši neeviduje.
Nemilým důsledkem výmazu dluhu z knihy závazků však je zvýšení základu daně podle § 5 odst. 10 písm. a) ZDP. Do přiznání uvedeme shodným způsobem jako v předešlém příkladu.
Vrácená záloha
Pan Jiří (vede daňovou evidenci) provozuje penzion, ve kterém měl nasmlouvány silvestrovské pobyty. Za tímto účelem přijal v prosinci 202X zálohy od klientů ve výši 40 000 Kč. Z důvodu pandemie však došlo k zákazu ubytovacích služeb, a ubytování tak nemohlo být poskytnuto. Pan Jiří se s několika účastníky dohodl na přeložení pobytu s bonusem "den navíc v ceně". Ostatní však na tuto nabídku nepřistoupili a těmto hostům pan Jiří vrátil v lednu následujícího roku zálohy ve výši 15 000 Kč. Očekává, že tuto situaci vyřeší korekcí základu daně a příjem v roce 202X nebude zdaněn.
Bohužel pro tento názor, byť věcně zcela pochopitelný (k reálnému příjmu nedošlo, a není tedy co zdaňovat), nenalezneme v zákoně oporu. Příjem byl v roce 202X dosažen a jeho snížení je podle § 5 odst. 6 ZDP možné až v roce, kdy k vrácení příjmu došlo, tedy v roce 202X+1. Původně přijatá částka tak podléhá zdanění v roce 202X.
Další situace vyžadující úpravu DZD podle § 7 a 9 vznikají při změně způsobu prokazování výdajů mezi dvěma obdobími, při přechodu z daňové evidence na účetnictví apod.
Do daňového přiznání pak vstupuje těchto pět dílčích základů daně:
-
dílčí základ daně ze závislé činnosti (§ 6 ZDP),
-
dílčí základ daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP),
-
dílčí základ daně z kapitálového majetku (§ 8 ZDP),
-
dílčí základ daně z nájmu (§ 9 ZDP),
-
dílčí základ daně z ostatních příjmů (§ 10 ZDP).
Nahoru2.3 Vazba na přiznání
Pro větší názornost se nyní podívejme, jak s výše popsanými kategoriemi pracuje daňové přiznání. Ztrátu (de facto záporný DZD) si vysvětlíme dále v textu.
Pokud jde o příjmy ze zahraničí, korekce základu daně se provede v samostatných přílohách 3 nebo 4. Případná nižší daň se pak přenese do ř. 58, a sníží tak daň vypočtenou podle pravidel pro tuzemské příjmy (ř. 57).
Nahoru2.4 Přednostní pravidla
Předmětem tohoto rozboru není, jak s příslušným příjmem pracovat v rámci konkrétního DZD a jaké uplatnit výdaje, ale všimnout si obecnějších pravidel, kam příjem správně začlenit a jaká specifika jednotlivé dílčí základy daně mají. Nyní si proto uvedeme některá z nich.
NahoruPřednost závislé činnosti
První pravidlo můžeme nazvat "přednost závislé činnosti". Nejdříve se totiž musíme ptát, zda není naplněn charakter příjmu ze závislé činnosti, který spadá do dílčího základu daně § 6 ZDP. A teprve poté, co jej bezpečně vyloučíme, můžeme přejít k dalším dílčím základům daně.
Pan Karel je aktivní ve dvou společnostech s ručením omezeným – v jedné je jednatelem a ve druhé likvidátorem. Tyto činnosti fakturuje s poukazem, že se jedná o samostatnou činnost.
Oba plátci, kterými jsou v uvedeném případě společnosti, v nichž je angažován, musí v obou případech bezpodmínečně odvádět zálohy na daň z příjmů FO ze závislé činnosti. Z hlediska zdanění totiž příjem jednatele spadá pod § 6 odst. 1 písm. c) bod 1. a příjem likvidátora pod § 6 odst. 1 písm. c) bod 2. ZDP.
Příjem může spadat do závislé činnosti dokonce i tehdy, pokud se jedná o subjekty bez přímého smluvního vztahu. I tehdy nastane přednost závislé činnosti.
Pan Šimon má jako jednatel společnosti SK1, s.r.o., k dispozici manažerské vozidlo pro soukromé účely. V rámci přeměny došlo v roce 2025 k odštěpení firmy SK2, s.r.o., přičemž pan Šimon se stal jednatelem této nové společnosti a v původní již nefiguruje. Vozidlo mu však k dispozici zůstalo s tím, že náklady budou přefakturovány nové firmě SK2, s.r.o.
Také zde musíme dát pozor – i když se to na první pohled nezdá, jedná se o příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Skutečnost, že pan Šimon není s původní firmou v žádném smluvním vztahu, není rozhodná a tato společnost jako plátce musí odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti.
NahoruSamostatná činnost (§ 7), nebo kapitálové příjmy (§ 8)?
Zařazení kapitálových příjmů do § 8 ZDP je obvykle bezproblémové. Některá plnění (např. podíly na zisku kapitálové společnosti) jsou vyplácena již po zdanění, a tak se v přiznání neuvádějí vůbec.
Do příjmů ze samostatné činnosti však musíme zařadit příjmy společníků v osobních společnostech (společníka v.o.s. a komplementáře k.s.), ač se jedná vlastně o podíl na hospodaření těchto společností.
Naopak inkasované úroky ze zápůjček (včetně těch vzniklých při samostatné činnosti) se uvádějí do § 8 ZDP. A kapitálovým příjmem je i příjem z dluhopisu. A to nejen příjem úrokový (zdaňovaný srážkovou daní), nýbrž i příjem plynoucí z práva na splacení dluhopisu, kterým se rozumí rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a nabývací hodnotou; ten si poplatník zdaňuje na přiznání.
Poplatníci s vyšším základem daně a kapitálovými příjmy ze zahraničí mohou zpravidla využít tzv. základ daně. Jde o specificky zdaněné příjmy, které jsou technicky součástí dílčího základu daně § 8 – Příjmy z kapitálového majetku.
… 