dnes je 16.4.2024

Input:

Audit - teorie a praxe

12.12.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 40 minut

Audit – teorie a praxe

Ing, Jan Ambrož

Význam auditu

Laická veřejnost někdy považuje povinný audit účetní závěrky za neúčelné zvyšování administrativy a také za zbytečné vynakládání finančních prostředků, které je uloženo účetním jednotkám podle zákona o účetnictví nebo jiných právních předpisů. Takový názor je chybný, protože cílem auditu, jak je uvedeno v dalším textu, je zajistit ověření klíčových údajů uveřejněných v účetní závěrce, předkládaných uživatelům (viz 1.1).

Na druhé straně se určité nedůvěře nelze divit, když média informují o auditovaných firmách, u nichž se objevily například fiktivní faktury na reklamu nebo za prodej mobilních telefonů za desítky milionů korun. Aby se obdobné případy neopakovaly, je jedním ze záměrů tohoto textu (viz závěrečná kapitola).

Právní úprava

Pro audit jako takový je základní právní normou zákon o účetnictví ("ZoÚ"), například § 1b a násl. (kategorie účetních jednotek a popis kritérií), § 7 (věrný a poctivý obraz účetnictví), § 9 rozsah vedení účetnictví, §§ 20 až 22 (audit závěrky a výroční zprávy, konsolidované závěrky), § 21a a § 21b (zveřejňování), § 37 a násl. (správní delikty).

Neméně důležitý je zákon o auditorech ("ZoAud"), na který se na několika místech odkazujeme – mimo jiné jsou podstatná, ustanovení v § 1 (audit a dohled), § 3 a násl. (auditor fyzická a právnická osoba), § 11 (rejstřík), § 14 a násl. (nezávislost, spolupráce, mlčenlivost), § 18 (auditorské standardy), §§ 20 a 20a (zpráva auditora a spis), § 24 a násl. (systém kvality).

Účetnictví

Audit vychází z účetnictví, proto jsou samozřejmě důležité i normy popisující metodiku účetnictví, tj. prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb., (dále jen "PVZÚ" nebo "Vyhláška") a České účetní standardy ("ČÚS"). Jinými slovy, účetní jednotka musí dodržovat účetní principy v souladu se zákonem o účetnictví, jejich realizaci podle Vyhlášky a ČÚS.

Audit jako povinný mohou ukládat také jiné zvláštní právní předpisy, například k dotacím apod. V článku se zaměříme na "klasické" audity účetní závěrky, a to "povinné" podle § 20 ZoÚ, zákona o účetnictví pro "podnikající" účetní jednotky, a to tzv. řádné (nikoliv mimořádné nebo konsolidované závěrky). Pro neziskový sektor a státní orgány platí další doplňující pravidla.

Vzorová účetní jednotka

Není-li v textu uvedeno jinak, uvádíme příklady na společnost s ručením omezeným, která je povinně auditována.

Novely

Několikrát se ve výkladu zmíníme o novelách daňových a účetních předpisů s mezititulkem Audit "2024", Daň z příjmů "2024" nebo "2025", Účetnictví "2024" i "2025". Upozorňujeme, že v době zpracování článku nebyly k dispozici schválené zákony, nicméně neočekáváme změny v oblastech námi komentovaných.

Pro praxi účetní jednotky a auditory uvádíme jednoduché doporučení: u všech novel jsou podstatná přechodná ustanovení upravující případnou aplikaci novinek v předchozím účetním (zdaňovacím) období. V novelách s předpokládanou účinností od 1. ledna 2024 žádné zásadní texty tohoto typu zatím uvedeny nejsou.

Nesmíme zapomenout na různé jiné zdroje, relevantní, pokud jsou vydávány například Ministerstvem Financí nebo Generálním finančním ředitelstvím (Informace GFŘ, nejčastěji k dani z přidané hodnoty). Nejdůležitější byla v poslední době aktualizace Pokynu D-59 – ať už se nám to líbí nebo ne, publikované názory správy daní k dani z příjmů v tomto Pokynu berou poplatníci (účetní jednotky) velmi vážně.

Pod pojem novely jsme zařadili i zpřesnění metodiky na základě rozsudku NSS, viz část sedmá.

Proto také i auditor při kontrolách daňových oblastí, byť pro něj nepopulárních, musí vzít v úvahu případné změny, které se buď přímo nebo nepřímo promítají do účetnictví.

Výklad

Postupně si vysvětlíme:

  • základní principy auditu, co je ověřováno, vazby na termín podání daňového přiznání, sankce (1),

  • obecná kritéria pro povinný audit včetně výjimek, posouzení nákladů na audit (2),

  • kategorie účetních jednotek a konkrétní podmínky pro povinný audit (3),

  • účetní specifika u povinně auditované účetní jednotky, resp. zdůrazňujeme vybrané oblasti účetnictví, které musí být přezkoumány (4),

  • kdo je auditorem a teorii podle zákona o auditorech, zprávu auditora aj. (5) a

  • v šesté kapitole uvedeme několik námětů ke spolupráci účetní jednotky a auditora,

  • "co" a "jak" je auditováno, ověřováno statutárním auditorem, zjednodušeně nazváno jako "metodika", je rozebráno v následující sedmé části,

  • poslední osmá kapitola obsahuje doplňující příklady a doporučení pro obě zúčastněné strany, jak předcházet některým problémům, které se v praxi mohou vyskytnout.

1. Princip auditu

V této kapitole se věnujeme základním pravidlům pro povinný audit (1.1), krátce "jiným" auditům vč. nepovinného (1.2), vazbám na daně (1.3) a sankcím (1.4).

1.1 Principy

Cílem auditu je ověření účetnictví, tj. zejména účetní závěrky, jestli jsou naplněny principy uvedené především v § 7 ZoÚ. Připomeňme si je, že účetní závěrka má být sestavena:

  • srozumitelně, a

  • podávat "...věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky...".

Účetnictví a Audit

Provázanost zákona o účetnictví a zákona o auditorech je jednoznačně potvrzena v odkazech v § 20 ZoÚ a v § 2 písm. a) ZoAud, ve kterém též nalezneme povinnost ověření, je-li vyžadována "přímo použitelným předpisem Evropské unie".

Zpráva auditora

Výsledek ověření kompletní účetní závěrky se projeví ve formě a obsahu zprávy auditora podle § 18 ZoAud v souladu s auditorskými standardy (více viz 5.2), prezentován je "výrok auditora".

Co je auditováno

Doplňující pravidla související s rozsahem případně auditované účetní závěrky uvádí § 3a PVZÚ. Ke kontrolám vybraných oblastí se vyjadřujeme v sedmé kapitole.

Jedná se podle zákona o účetnictví o povinné audity účetní závěrky řádné nebo mimořádné (§ 20 ZoÚ), Výroční zprávy (§ 21) a také konsolidované účetní závěrky (§ 22 ZoÚ). Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami bývá zpravidla součástí Výroční zprávy, pro kterou se použijí přístupy jako k auditu účetní závěrky a součástí výroční zprávy je také zpráva auditora.

V některých situacích, ač vyplývá jakoby povinnost auditu podle daných kritérií (druhá a třetí kapitola), nemusí být závěrka auditována. Výjimky jsou uvedeny v § 20 odst. 2 ZoÚ a jde o konkurzy, schválení reorganizačních plánů při splnění přesně definovaných podmínek.

Uživatel

Ve výše zmíněném § 7 zákona o účetnictví je též uvedeno, že úkolem účetní závěrky, v našem případě ověřené auditorem, je umožnit "uživateli", aby mohl činit ekonomická rozhodnutí. S účetní závěrkou může pracovat "kdokoliv", nejde pouze o vlastníky (akcionáře, společníky) obchodní partnery, banky, státní orgány.

Příklad 1.1

Fyzická osoba pan Veselý se rozhoduje, jestli si pořídí jako soukromá osoba akcie společnosti Zisk. Podrobně se seznámil se zveřejněnou závěrkou a usoudil, že je vhodné a rozumné si akcie koupit. Hlavním jazýčkem na vahách byla kladná zpráva statutárního auditora.

Příklad 1.2

Investiční skupina Peníze zvažuje, do které ze dvou akciových společností (firmy ABC nebo DEF) vloží finanční prostředky. Obě společnosti jsou poměrně nové, zahajují programy "start-up". Pro investora je skutečně velmi důležité, aby zveřejňované údaje byly relevantní. Audit závěrky je k dispozici pouze u první z nich, a tak je volba jednoznačná.

Zveřejnění

Aby se mohl uživatel seznámit s účetní závěrkou, auditem, musí účetní jednotka splnit povinnosti jí dané § 21a zákona o účetnictví. Podle tohoto ustanovení platí, že se musí zveřejnit do 30 dnů po ověření auditorem a schválení.

Registr vlastníků

Pro uživatele je samozřejmě důležité, kdo je "vlastníkem" té které společnosti. Taková informace je například u společností s ručením omezeným uvedena v příloze, údaje musí odpovídat obchodnímu rejstříku. Nicméně, přestože je to u s.r.o. formální, musí být též v souladu s registrem vlastníků (evidence skutečných majitelů).

Hospodářský rok

Doplňme si, že ve výkladu se odvoláváme na účetní (nebo zdaňovací) období kalendářní rok. V principu se u účetních jednotek s hospodářským rokem uplatňují shodná pravidla.

Novely...

U těchto účetních jednotek se kontroluje účinnost novel, zpravidla jsou k 1. lednu, velmi pozorně, neboť k nim dochází pro tyto subjekty v průběhu jejich účetního (zdaňovacího) období!

1.2 Jiné audity

Stručně se zmíníme o "jiných" auditech. Zákon o účetnictví předjímá v § 20 odst. 1, že budou a musí být zpracovány povinně audity i z jiných důvodů, tj. uložených zvláštními předpisy. Někdy hovoříme o auditech tzv. pro zvláštní účely.

Standardně je audit povinný například u dotací poskytovaných ze státního rozpočtu. Běžné jsou audity u přeměn společností atd.

Příklad 1.3

Společnost Jídlo do škol s.r.o. nemá povinný audit účetní závěrky, neboť neplní kritéria podle § 20 zákona o účetnictví (viz dále). K vyúčtování dotace na školní stravování si musí nechat zpracovat audit pro zvláštní účely, a to podle závazné metodiky MŠMT.

Příklad 1.4

Společník pan Šťastný plánuje prodej svého obchodního podílu na společnosti s ručením omezeným, a to do konce letošního roku. Aby byly údaje pro jednání s kupujícím hodnověrné, je dohodnuto zpracování auditu pro zvláštní účely právě k datu prodeje.

Daň z příjmů "2024" a "2025"

Možná se zmíněný prodej uskuteční až v průběhu příštího roku, neboť v novele zákona o daních z příjmů se zpřísnění podmínek pro osvobození takové transakce odsouvá až s účinností od 1. ledna 2025.

V každém případě, je-li audit dobrovolný, je vhodné postupovat, jako kdyby se jednalo o audit povinný!

Novely...

Upozorňujeme na další typy auditů, mimo jiné uvedených v novele Zákona o hazardních hrách, zprávách auditora o ověření zprávy o udržitelnosti, u které je akceptováno zjednodušení, neboť lze vydat jednu zprávu za podmínky, že bude obsahovat také informace podle § 20ba ZoAud.

1.3 Audit a daně

V teoretickém úvodu nesmí scházet komentář ke vztahu auditu a daně z příjmů.

Termín daňového přiznání

Daňové přiznání se podává automaticky do 1. dubna za předchozí kalendářní rok, jde-li o účetní (zdaňovací) období, anebo o měsíc později, je-li podáno daňové přiznání elektronicky. Pro povinně auditované účetní jednotky, poplatníky daně z příjmů je termín stanoven jinak, a to až do 1. července, jako kdyby daňové přiznání na základě plné moci zpracoval a odevzdal daňový poradce.

Posunutí termínu podání daňového přiznání může a nemusí být výhodné, záleží na částce doplatku nebo přeplatku, jaké byly a budou zálohy na daň.

Jak potvrzují konkrétní příklady v kapitole třetí, potřebná informace: je/není povinný audit, nemusí být k dispozici "včas".

Dobrovolný audit

V mnoha případech se vedení účetní jednotky rozhodne pro dobrovolný audit účetní závěrky. Například z důvodů významných obchodních jednání, přípravy podkladů pro úvěry apod. Takové rozhodnutí je plně v pravomoci účetní jednotky, vhodné je dodržovat metodiku platnou pro povinné audity. Můžeme výklad doplnit, že se samozřejmě jedná o účelně vynaložené částky, které jsou daňově účinné.

Příklad 1.5

Společnost TUV a.s. si nechává zpracovat dobrovolně audit účetní závěrky k 31. 12. 2023. Daňové přiznání je ale povinna odevzdat dříve než povinně auditovaná účetní jednotka, pokud nemá vyřízen daňovým poradcem odklad podání daňového přiznání.

Zpravidla probíhají auditorské práce v několika etapách a jsou dokončeny až v účetním období následujícím, proto účtujeme dohadné položky pasivní (není-li ve smlouvě sjednána pevná částka), které nadbytečně zmiňuje Pokyn D-59 v poznámce k § 23 odst. 2 ZDP.

Náklady vynaložené na povinný audit je nutné uvádět v příloze účetní závěrky pouze za předpokladu, že se jedná o velkou účetní jednotku podle § 39c odst. 2 PVZÚ.

1.4 Sankce za nesplnění povinností

Zákon o účetnictví v § 37 a násl. ZoÚ uvádí sankce, resp. popisuje správní delikty za porušení pravidel stanovených zákonem o účetnictví. Týkají se též povinných auditů, a to nesplnění povinnost ověření auditorem:

  • účetní závěrky § 37a odst. 1 písm. j) ZoÚ a

  • výroční zprávy podle ustanovení § 37a odst. 1 písm. k) ZoÚ.

Sankce může být astronomická, neboť se počítá z netto hodnoty aktiv až do výše tří procent, viz § 37 odst. 1 písm. h) a písm. i) a odstavec druhý písm. b) zákona o účetnictví.

2. Povinnost auditu a kritéria

Základní informace jsme uvedli v předchozím textu, a tak se nyní můžeme zaměřit na obecná hodnotová kritéria pro povinný audit (2.1) s tím, že pro jednotlivé kategorie účetních jednotek se aplikují různě (viz třetí kapitola), neboť se odvoláváme na kritéria pro kategorizaci účetních jednotek (2.2).

2.1 Kritéria audit

Podmínky jsou uvedeny v § 20 ZoÚ a naleznete je v následující tabulce.

Kritérium Hodnota v Kč Poznámka
Aktiva celkem 40 000 000 Úhrn aktiv v rozvaze
Obrat 80 000 000 Čistý obrat, tj. výnosy snížené o prodejní slevy
Počet zaměstnanců 50 Průměrný přepočtený stav zaměstnanců

Testujeme samozřejmě příslušné údaje za účetní období, proto si doplníme, že hodnotou Aktiva celkem rozumíme částku netto, a to podle § 1d ZoÚ.

  • Obrat se v některých případech přepočítává na dvanáct kalendářních měsíců: tj. vydělí se daným počtem měsíců a vynásobí dvanácti.

  • Počet zaměstnanců zjišťujeme standardním způsobem podle statistických pravidel.

Příklad 2.1

Účetní jednotka řeší, jestli výše účetních oprávek (odpisů) ovlivní případnou povinnost povinného auditu. Správná odpověď je zřejmá, ano, neboť ke změně zákona došlo již dávno, platí netto hodnota od 1. 1. 2016.

Dvě účetní období

Nesmíme zapomínat, jak je podrobně popsáno v další kapitole, že pro audit za účetní období X, sledujeme u některých účetních jednotek ("malé" a "ostatní malé") hodnoty také za období X-1!

Příklad 2.2

Společnost Prodej s.r.o. je malou účetní jednotkou, která splnila podmínky pro audit účetní závěrky za účetní období kalendářní rok 2022. Jestli má nebo nemá povinnost aktuální závěrku auditovat, paní účetní, vzhledem k vývoji firmy, dlouho nevěděla, neboť musí být pro odpověď "ANO" překročena kritéria též za rok 2023, nejen za rok 2022!

K problému "dodatečného" auditu, resp. uzavření smlouvy s auditorem "až" po rozvahovém dni, se vrátíme v poslední osmé kapitole.

Účetnictví 2025

Pokud dojde k plánovanému změkčení kritérií, sníží se počet povinných auditů, ale důležitá budou přechodná opatření novely zákona o účetnictví, zda se použijí pro testování i nové hodnoty za rok 2024.

2.2 Kritéria kategorie účetních jednotek

Parametry jsou uvedeny v § 1b a násl. ZoÚ. Zkoumáme výše uvedená tři kritéria: aktiva, obrat a počet zaměstnanců, definovaná v § 1d ZoÚ. Jsou různá pro účetní jednotky (nebo skupiny), a to pro mikro, malé, střední a velké.

Konkrétní hodnoty uvádíme v následující kapitole, neboť podle kategorie účetní jednotky jsou voleny i podmínky pro povinný audit.

Audit vs. kategorie účetní jednotky

V článku se zabýváme testováním podmínek pro povinný audit účetní závěrky, nikoliv hodnocením parametrů pro zařazení účetní jednotky ("ÚJ") do konkrétní kategorie, tj. typu. Připomínáme, že podle kategorie účetní jednotky s účetními předpisy ukládá povinnost rozsahu vedení účetnictví a také rozsahu účetní závěrky, jak je důkladně rozebráno v článku účetní závěrky, viz též čtvrtá kapitola.

3. Kategorie účetní jednotky a povinný audit

Pravidla pro povinný audit jsou navázána na typ, kategorii účetní jednotky, které stanoví § 1b a násl. ZoÚ. Pro náš výklad jsme si standardní kategorie trochu upravili, jedná se o účetní jednotky z pohledu vzniku povinnosti auditu:

  • velké (3.1),

  • střední (3.2),

  • malé a ostatní malé (3.3),

  • jiné (3.4).

3.1 Velké účetní jednotky

V ustanovení § 20 odst. 1 písm. a) ZoÚ je upravena automatická povinnost auditu účetní závěrky pro tyto subjekty.

Příklad 3.1

Účetní společnost Alfa a.s. nemá s povinným auditem žádné problémy, neboť vždy byla naplněna obecná kritéria pro povinný audit (viz výše), Jedná se totiž o velkou účetní jednotkou podle § 1c odst. 3 ZoÚ.

Kategorizace ÚJ

Aby byla účetní jednotka považována za "velkou", stačí překročit k rozvahovému dni alespoň dvě z hodnot uvedených v tabulce.

Kritérium Hodnota v Kč
Aktiva celkem 500 000 000
Obrat 1 000 000 000
Počet zaměstnanců 250

Uvedený § 20 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví neplatí pro vybrané účetní jednotky, které nejsou subjekty veřejného zájmu (viz § 1a zákona o účetnictví). Doplňme si, že podle § 1b odst. 5 ZoÚ je velkou účetní jednotkou vždy subjekt veřejného zájmu a vybraná účetní jednotka.

3.2 Střední účetní jednotky

Pro tyto účetní jednotky povinnost auditu určujeme podle § 20 odst. 1 písm. b). Jako střední účetní jednotky jsou definované v § 1c odst. 2 ZoÚ.

Kategorizace ÚJ

Jde o takové subjekty, které nejsou mikro nebo malou účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračují alespoň dvě z hodnot pro kategorizaci uvedenou v tabulce v části 3.1.

Příklad 3.2

Společnost Beta a.s. řeší, je-li za účetní období 2023 střední účetní jednotkou, a to na základě testu parametrů:

Kritérium Hodnota v Kč v rozvaze Střední úč. jednotka
Aktiva celkem 300 000 000 Ne
Obrat 1 000 001 000 Ano
Počet zaměstnanců 260 Ano

Kritéria pro audit

Zde je postup jednoznačný, neboť je audit povinný podle § 20 odst. 1 písm. b) zákona o účetnictví.

Příklad 3.3

Společnost Beta a.s., obdobně jako společnost Alfa v předchozí části, má povinný audit účetní závěrky za rok 2022. Situace za rok 2023 může být jiná, a to podle výsledků testování pro teoretickou změnu typu (kategorie) účetní jednotky.

3.3 Malé a ostatní malé účetní jednotky

Postupujeme podle ustanovení § 20 odst. 1 písm. c) a písm. d) ZoÚ. To znamená, že kontrolujeme obecná kritéria uvedená v kapitole 2.1. Jedná se o velkou množinu účetních jednotek, proto také v této části uvádíme vzorové příklady (3.3.1) a upozorňujeme na časté nepřesnosti vyskytující se při hodnocení parametrů pro povinný audit (3.3.2).

Malé vs. ostatní malé

Rozlišujeme pro náš výklad, jestli se jedná o:

  • "malé" účetní jednotky, tj. akciové společnosti, pro které jsou kritéria přísnější. To platí též pro svěřenské fondy podle občanského zákoníku,

nebo

  • "ostatní malé" účetní jednotky.

Kategorizace ÚJ

Doplníme si podmínky pro zařazení do kategorie malá účetní jednotka podle § 1b odst. 2 zákona o účetnictví. Jde o účetní jednotku, která není mikro účetní jednotkou a nepřekročí alespoň dvě z hraničních hodnot níže uvedených v tabulce.

Kritérium Hodnota v Kč
Aktiva celkem 100 000 000
Obrat 200 000 000
Počet zaměstnanců 50

Kritéria pro audit

Platí obecná kritéria, ale v praxi je nutné zohlednit, že:

  • testujeme současné a minulé účetní období,

  • pro akciové společnosti platí jedna hodnota, a

  • pro ostatní malé účetní jednotky dva parametry.

3.3.1 Vzorové příklady

Nejlépe si rozdíly vysvětlíme na dalších příkladech.

Příklad 3.4

Společnost Gama, a.s., vykázala v účetních závěrkách za roky 2022 a 2023 následující údaje uvedené v tabulce (pro přehlednost jsou k dispozici i obecné parametry podle části 2.1).

Kritérium Obecné 2022 2023
Aktiva celkem 40 000 000 35 000 000 42 000 000
Obrat 80 000 000 79 000 000 78 000 000
Počet zaměstnanců 50 52 43

Je zřejmé, že za rok 2023 je naplněno kritérium Aktiva, za aktuální rok 2022 parametr počet zaměstnanců, proto je audit za účetní období 2023 povinný.

Příklad 3.5

Společnost Gama s.r.o. eviduje následující údaje pro testování povinného auditu.

Kritérium Obecné 2022 2023
Aktiva celkem 40 000 000 45 000 000 41 000 000
Obrat 80 000 000 85 000 000 72 000 000
Počet zaměstnanců 50 42 51

Kontrola parametrů je velmi jednoduchá. Za rok 2022 jsou překročeny hodnoty Aktiv a Obrat, za rok 2023 Aktiva a počet zaměstnanců. Audit za účetní období 2023 je povinný, přestože obrat společnosti výrazně poklesl.

3.3.2 Kontrola kritérií pro audit

V této části upozorníme na často se vyskytující dvě nepřesnosti, časový tlak a hodnotu netto Aktiv.

Příklad 3.6

Účetní společnosti Delta s.r.o. bude řešit, jestli je či není povinný audit za rok 2023, a tím současně kdy je termín pro podání daňového přiznání. Pro jednání vedení připraví na začátku roku 2024 následující podklady.

Kritérium Obecné 2022 2023
Aktiva celkem 40 000 000 43 000 000 39 000 000
Obrat 80 000 000 81 000 000 80 000 000?
Počet zaměstnanců 50 51 54
Audit x ANO NEVÍM

Za předchozí účetní období kalendářní rok 2022 byla situace jednoduchá, ale nyní se neví, jestli bude splněn i druhý parametr obrat. V lednu 2024 se budou řešit mimo jiné dohadné položky aktivní spojené s odhadem nároku na škodní událost (plus) a také prodejní slevy (mínus).

Obecnou povinností účetní jednotky je dodržet platnou metodiku účetnictví a skutečně může "až na poslední chvíli" být známá konečná hodnota obratu pro povinný audit a tím také termín podání daňového přiznání.

Připomínáme, že neúčtování dohadné položky aktivní, zde oprávněné náhrady škody podle pojistné smlouvy, může vést k nesprávnému zkreslení a změně podmínek pro povinný audit.

Příklad 3.7

Společnost Delta a.s. měla povinný audit za rok 2022 a paní účetní je přesvědčena, na základě níže uvedených hodnot, že tato povinnost za rok 2023 vznikne.

Kritérium Obecné 2023
Aktiva celkem 40 000 000 41 000 000
Obrat 80 000 000 78 000 000
Počet zaměstnanců 50 52

Údaje za aktuální účetní období jsou zjištěny v procesu účetní uzávěrky. Následnou kontrolou bylo zjištěno, že omylem je v kontrolní excelovské tabulce na řádku Aktiva Celkem zaznamenána chybně částka "brutto". Správně má být "netto" 39 000 000 Kč a audit není povinný!

3.4 Jiné účetní jednotky

V předchozí kapitole jsme řešili povinnost auditu pro akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným.

Doplňme si výklad, že pro ostatní obchodní korporace, například veřejnou obchodní společnost, komanditní společnost, družstva aj., aplikujeme, jak z textu vyplývá, pravidla platná pro společnost s ručením omezeným.

Fyzická osoba

Uvedené platí též ro podnikající fyzické osoby.

Připomínáme, že v úvodní kapitole jsme již řešili, že povinnost auditu může být uložena podle zvláštních právních předpisů. Pro takové subjekty nezkoumáme výše uvedená kritéria.

Jedná se například o banky, nadace, pojišťovny atd. Vždy je nutné v těchto případech při auditu vzít v úvahu specifika té které účetní jednotky, například neziskového nebo bankovního sektoru aj.

Mikro účetní jednotky

Výklad doplňujeme o odkaz na § 1b odst. 1 ZoÚ, v němž jsou popsána kritéria pro tzv. mikro účetní jednotky. Hodnoty ukazatelů jsou tak nízké, že v kontextu výše uvedeného výkladu nejsou tyto mikro účetní jednotky zmíněny v § 20 ZoÚ. Přesto jsou uvedeny v § 3a PVZÚ, tj. například sestavují rozvahu a výkaz zisku a ztrát v plném rozsahu, mají-li povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

4. Metodika účetnictví auditované účetní jednotky

Pro účetní jednotky s povinným auditem existuje několik specifik při aplikaci účetních metod. Dají se dovodit z povinností uložených účetními předpisy podle typu (kategorií) účetních jednotek nebo jsou výslovně zdůrazněny jako povinné postupy u auditovaných subjektů.

Účetnictví "2024"

Aktuální novela zákona o účetnictví nabízí od 1. ledna 2024 možnost účtování v cizí měně a na tyto případy bude nutné se při auditech soustředit.

Zdůrazníme si tři vybrané vzorové případy týkající se: problematiky oceňování (4.1.1), odložené daně (4.1.2) a obsahu přílohy (4.1.3). Rekapitulujeme rozdíly a uvádíme praktické rady v části 4.2.

4.1.1 Oceňování

Účetní předpisy, nejen zákon o účetnictví (§ 24 a násl. ZoÚ), ale také tzv. prováděcí normy Vyhláška a Český účetní standard, kladou velký důraz na správné oceňování v účetnictví. Bohužel není upraveno mnoho rozdílů mezi auditovanými a neauditovanými účetními jednotkami.

Na straně druhé je přirozené, že se auditor zejména v oblasti výše účetních odpisů (oprávek), tvorby opravných položek a rezerv, často dostává do rozporu s vedením účetní jednotky.

Příklad 4.1

Vedení účetní jednotky Velkoobchod a.s. připravuje expanzi, na kterou bude potřebovat dlouhodobý úvěr. Pro jednání s bankami je samozřejmě klíčovým dokumentem účetní závěrka s co nejlepšími ukazateli. Přesto auditor, souladu s účetními principy a také auditorskými postupy, požaduje korekci odpisového plánu, tvorbu účetních opravných položek a rezerv.

Nebudou-li oprávněné připomínky auditora akceptovány, je možné, že se tato skutečnost promítne i v typu výroku auditora.

Reálná hodnota

Jen ve výjimečných situacích se ocenění provádí tzv. reálnou hodnotou, například § 61c PVZÚ aj.

Účetnictví "2025"

Velmi rozsáhlá novela účetních předpisů bude platit od ledna 2025 a změní se pravidla pro oceňování a další oblasti. V této souvislosti připomeneme v úvodu zmínku o významu přechodných ustanovení, zda některé body nebudou účinné zpětně i pro rok 2024.

4.1.2 Odložená daň

Podle obecných zvyklostí je běžné o ní účtovat, zejména o odloženém daňovém závazku (o pohledávce jen při splnění daných podmínek podle § 59 Vyhlášky a ČÚS č. 003), jde-li o účetní jednotku s povinným auditem, resp. účetní závěrka je v plném rozsahu. Tato skutečnost může výrazně ovlivnit i posouzení stavu dvou na první pohled obdobných účetních jednotek.

Příklad 4.2

Nám známý investor firma Peníze se rozhoduje o finanční podpoře dvou subjektů. Shodou okolností mají téměř identické údaje v předložených účetních závěrkách. Druhá z nich ovšem vykazuje vysokou částku odložené daňové pohledávky (z titulu daňových ztrát), která je odsouhlasena auditorem.

Pro potenciálního investora jde o dobrou zprávu – plánované zisky nebudou u této firmy v následujících účetních (zdaňovacích) obdobích zdaněny daní z příjmů právnických osob.

4.1.3 Příloha

Nahlédneme-li do ustanovení § 39 a násl. PVZÚ, zjistíme, že na několika místech je rozsah povinných údajů uváděný v příloze k účetní závěrce významně omezen pro účetní jednotky, které nepodléhají auditu. K rozsahu přílohy se vrátíme v osmé kapitole.

Příklad 4.3

Proto také bankovní ústav, posuzující žádost o úvěr pro společnost Gama s.r.o., která nemá povinný audit, požaduje buď "dobrovolný audit" účetní závěrky – samozřejmě zpracovaný v rozsahu pro režim "povinného auditu" nebo vyhotovení nové závěrky s rozšířením informací uváděných v příloze k účetní závěrce.

Je-li mikro nebo malá účetní jednotka pod auditem, naopak § 39a PVZÚ ukládá jasné povinnosti, co musí být v příloze uvedeno.

4.2 Rekapitulace a tipy

V této kapitole si uvedeme některé zásadní rozdíly, ale také náměty, a to pro vzorové účetní jednotky "SRO" "A Plus", auditované a "B Plus" neauditované, doplnění předchozího výkladu a jeho rozšíření. Pro zjednodušení témata uvádíme v abecedním pořadí.

Metodika Auditovaná účetní jednotka "A Plus" vs. firma "B Plus"
Časové rozlišení Právo neúčtovat časové rozlišení u nevýznamných a opakujících se položek se týká i auditované účetní jednotky, na což někdy auditoři zapomínají.
Digitalizace účetnictví Tento proces, který snižuje administrativu, je shodný pro obě výše zmíněné účetní jednotky.
Dohadné položky Není v účetních předpisech žádná výjimka vázaná na skutečnost, jestli je nebo není účetní závěrka auditována.
Inventarizace Obě účetní jednotky musí zajistit fyzické inventury a zaúčtování případných inventarizačních rozdílů do předmětného účetního období.
Kontrolní systém Zde je bohužel kámen úrazu, když auditor nemůže pochopit, že vznik povinného auditu neznamená automaticky nárůst pracovníků účetního oddělení, aby byly kontroly několikanásobné. U malých s.r.o., byť auditovaných, jsou kontrolní mechanismy zpravidla dvoustupňové.
Měsíční závěrky Hlavní kniha musí podle § 13 odst. 2 písm. b) ZoÚ nabídnout souhrnné obraty stran MD a D – a platí to pro všechny účetní jednotky "...alespoň za kalendářní měsíc...".
Oceňování Tuto oblast si neauditované účetní jednotky "neprávem" zjednodušují.
Odložená daň Samozřejmostí je účtování na základě principů podle ČUS č. 003, odkaz v § 59 PVZÚ je skutečně na "závěrku v plném rozsahu".
Nahrávám...
Nahrávám...