dnes je 2.10.2022

Input:

Nájem - daň z příjmů FO

15.12.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Nájem - daň z příjmů FO

Ing. Martin Veselý, Ing. Ondřej Burian, Ing. Jan Zábrodský

Úvod

Tento článek se zabývá příjmy fyzických osob plynoucími z nájmu (pronájmu), resp. podnájmu nemovitého či movitého majetku, a to čistě z pohledu daně z příjmů. Dani z přidané hodnoty je věnován samostatný článek (Pro)nájem - DPH).

Právní úprava

Právní úprava

Soukromoprávní záležitosti týkající se nájmu jsou upraveny (novým) občanském zákoníkem (NOZ). Zde uvádíme nejdůležitější ustanovení, které se týkají nájmu:

  • obecná úprava nájmu a podnájmu (§§ 2201 až 2234),

  • zvláštní úprava nájmu a podnájmu bytu a nájmu domu (§§ 2235 až 2301),

  • nájem prostoru sloužícího podnikání (§§ 2302 až 2315),

  • podnikatelský pronájem věcí movitých (§§ 2316 až 2320),

  • nájem dopravního prostředku (§§ 2321 až 2325),

  • ubytování (přechodný nájem, §§ 2326 až 2331),

  • pacht – obecná ustanovení, zemědělský pacht, pacht obchodního závodu (§§ 2332 až 2357).

Zákon o daních z příjmů pak upravuje nájemní vztahy především v těchto ustanoveních:

  • § 9 odst. 1 až 6 ZDP,

  • § 9 odst. 7 – pacht obchodního závodu,

  • § 10 odst. 1 písm. a) – příležitostný nájem movitých věcí,

  • § 24 odst. 2 písm. h), bod 1. – uznání nájemného jako daňově účinného výdaje (nákladu) se specifikem pro pacht obchodního závodu,

  • § 24 odst. 2 písm. zn) – výjimka pro nehmotný majetek,

  • § 24b – závazné posouzení pro klasifikaci uznaných výdajů,

  • § 25 odst. 1 písm. za) – omezení pro nájmy uměleckých děl,

  • § 26 a násl. – použije se pro odpisování mnoho obecných, ale i specifických pravidel, například § 26 odst. 8 – evidenční odpisy v režimu přerušení odpisování, § 29 odst. 1 – vstupní cena hmotného majetku, nebo § 32b – opisování při pachtu obchodního závodu,

  • Přílohy č. 2 a 3 k zákonu pro změny způsobu prokazování.

Rada
Několik ustanovení zákona o daních z příjmů řeší problematiku odpisování technického zhodnocení pronajatého majetku, jak je rozebráno v samostatném článku, viz § 23 odst. 6 aj.

Výklad

Postupně se budeme věnovat vysvětlení základních pojmů (1), klasifikaci příjmů z nájemného (2), námětům pro optimalizaci (3). Další část je věnována způsobům stanovení dílčího základu daně a jaké výdaje mohou být daňově účinné (4). Následuje rekapitulace pro specifika týkající se podnájmu a dalších situací, například přerušení a ukončení činnosti aj. (5). Na závěr uvádíme aktuální poznámky k právním aspektům souvisejícím s pandemií (6).

1. ZÁKLADNÍ POJMY

Pro pochopení přístupu zákona o daních z příjmů k "nájemnému" se musíme seznámit s teoretickým právním minimem.

Nájem

Nájemní vztah je právně založen nájemní smlouvou, kterou pronajímatel přenechává určitou věc nájemci, aby ji po sjednanou dobu užíval nebo z ní bral užitky; nájemce mu za to hradí úplatu.

Podnájem

Podnájem je zvláštním druhem nájmu, kdy nájemce přenechá za úplatu předmět nájmu další osobě – podnájemci. Nájemce tedy v podnájemním vztahu sám vystupuje jako pronajímatel vůči podnájemci, i když není vlastníkem předmětu nájmu.

Pacht

Specifickou formou nájmu představuje také pacht, jehož podstatou je úplatné přenechání movité či nemovité věci nejen k dočasnému užívání, ale také k požívání, tedy braní plodů a užitků, jež jsou s dispozicí s danou věcí spojeny. Smluvními stranami jsou propachtovatel a pachtýř.

Příklad
Příkladem pachtu může být pacht zemědělský, kdy farmář (pachtýř) užívá zemědělskou půdu proto, aby z hospodaření na ní měl ekonomický užitek, nebo pacht závodu, kdy smyslem užívání je braní ekonomického užitku z předmětu pachtu.

Daňový pohled

Daňové předpisy sice terminologicky odlišují nájem a pacht návazně na uvedenou občanskoprávní úpravu, nicméně lze říci, že samotný daňový režim obou právních vztahů je obdobný. A ve většině případů je shodný je také pohled na nájem a podnájem, jak výslovně potvrzuje i pokyn D-22, k § 9 odst. 1. Odlišný pohled ovšem najdeme při uplatňování daňových odpisů, jak si vysvětlíme v dalším výkladu.

Pozor!
Některé složitější daňové otázky související s pronájmem (např. dopad zásahů do majetku ve vlastnictví pronajímatele, které provádí nájemce) nelze vyřešit bez detailní znalosti soukromoprávní úpravy a konkrétního uspořádání vztahu mezi oběma stranami. Vycházíme tedy ze znění smlouvy a právní úpravy předmětného nájemního vztahu.

2. KLASIFIKACE PŘÍJMŮ

Základním určením každého příjmu je jeho klasifikace, neboli zatřídění do správného dílčího základu daně. Nejdříve se musíme ptát, zda najatá věc je součástí obchodního majetku podnikatele. Pokud ano, příjem spadá do dílčího základu daně podle § 7 ZDP – Příjmy ze samostatné činnosti. Pokud součástí obchodního majetku není, jedná se obvykle o příjem podle specifického dílčího základu daně § 9 – Příjmy z nájmu.

Pozor!
Pro nemovitý majetek to platí vždy, u movitých věcí ještě testujeme, zda nejde o příležitostný nájem, jejž zařadíme do § 10 – Ostatní příjmy. Tyto příležitostné příjmy jsou osvobozeny v úhrnné výši do 30 000 Kč.

Příklad
Pan Libor obdržel v lednu 2020 částku 15 000 Kč za jednorázový pronájem (§ 10 ZDP) historického automobilu filmové společnosti a v prosinci ještě další částku 19 000 Kč.

V tomto případě není možné příjem osvobodit, neboť v úhrnu je přesažen zákonný roční limit 30 000 Kč. V příštím roce bude pan Libor opatrnější a pohlídá si, aby např. úhrada nadlimitní částky nastala až po Silvestru.

Obchodní majetek

Ale co patří do obchodního majetku u pronájmu? Základní pravidlo říká, že fyzická osoba s příjmy podle § 9 nikdy nemá obchodní majetek. Ani vede-li evidenci (obdobu daňové evidence u podnikání, viz dále), ani vede-li dobrovolně účetnictví, ani uplatňuje-li výdaje procentem z příjmů. Jedná se o specifickou úpravu § 9 odst. 6, která je nadřazena obecné definici obchodního majetku v § 4 odst. 4 ZDP.

Pozor!
To pochopitelně neznamená, že pronajímatel by nemohl obchodní majetek mít. Obchodní majetek však musí využívat k příjmům ze samostatné činnosti s tím, že pak zdaňuje také příjmy z pronájmu v dílčím základu daně podle § 7 ZDP se všemi daňovými a pojistnými souvislostmi; konkrétní ustanovení najdeme v § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Situaci si ozřejmíme na několika příkladech.

Příklad
Pan Martin podniká jako instalatér a k tomu pronajímá dům ve svém vlastnictví; tento dům nevyužívá v rámci svého podnikání.

Příjmy z nájmu zdaní pan Martin podle § 9 ZDP. Dům nebude součástí obchodního majetku, a to bez ohledu na to, zda uplatní prokazované nebo paušální výdaje. Vliv by dokonce nemělo ani to, pokud by předmětné skutečnosti zachycoval formou (podvojného) účetnictví.

Příklad
Paní Hana je rovněž podnikatelkou a pronajímá dům ve svém vlastnictví, který vložila do obchodního majetku. Tento dům využívá ke své podnikatelské činnosti.

Dům je součástí obchodního majetku a příjem z nájmu paní Hana zdaní podle § 7 ZDP.

Pozor!
Jak již bylo řečeno, zákon zpravidla nerozlišuje mezi nájmem a podnájmem. Pravidla platná pro nájem tak můžeme vztáhnout i na podnájem. Při klasifikaci obchodního majetku však zjistíme, že najatý majetek nesplňuje definici obchodního majetku (§ 4 odst. 4 ZDP), neboť se nejedná o součást majetku poplatníka. S vlastní podnikatelskou činností tak příjmy z podnájmu sice souvisejí, ale nejedná se přímo o příjmy dosažené touto samostatnou činností. Klasifikujeme je proto jako příjmy podle § 9.

Příklad
Paní Lenka využívá ke svému podnikání pronajaté nebytové prostory. Přechodně však jednu kancelář sama nevyužívá a po dohodě s vlastníkem nebytových prostor ji včetně movitého vybavení podnajme své dceři včetně vybavení.

Tento příjem paní Lenky bude součástí příjmů podle § 9 ZDP, neboť nejde o příjmy z jejího podnikání (ty spadají do § 7) a podnajímanou kancelář nemá zařazenou do svého obchodního majetku.

Nájem v. ubytování

V době před covidovou pandemií byla na silném vzestupu tzv. sdílená ekonomika, mezi jejíž atributy se zařadily krátkodobé pronájmy bytů turistům s využitím zahraničních internetových platforem. Díky názvu nejpoužívanější z nich se tato služba zařadila do povědomí lidí jako tzv. pronájem Airbnb. Na tomto místě však musíme zdůraznit, že z daňového pohledu se nejedná o (pro)nájem, nýbrž o ubytovací službu, jak vyplyne z návazného textu. Při posuzování skutečného stavu lze totiž vystopovat tato základní kritéria, která ubytovací službu a nájem odlišují.

  • U nájemního vztahu pronajímatel převádí na nájemce na sjednanou dobu právo užívat nemovitost takovým způsobem, jako kdyby byl jejím vlastníkem, přičemž vylučuje jakoukoli další osobu z výkonu tohoto práva.

  • Důležitý je účel a časový úsek poskytnutí bytového prostoru, tj. zda je poskytnut na delší období za účelem zajištění bytové potřeby nájemce a jeho domácnosti (pronájem), anebo je poskytnut za účelem přechodného ubytování studentů či sezonních pracovníků, za účelem krátkodobé rekreace apod. (ubytovací služba).

  • Pronajímatel, na rozdíl od poskytovatele ubytovacích služeb, neposkytuje běžný úklid a další služby, obvykle se opakující v určitých intervalech. To ostatně potvrzují i živnostenské předpisy, které považují takový nájem nemovitých věcí, při kterém jsou vedle nájmu poskytovány pronajímatelem i jiné než základní související služby, za živnost.

Z uvedeného vyplývá, že osoba poskytující ubytování s využitím zprostředkovatele např. Airbnb, poskytuje ubytovací službu, na kterou by jednak měla mít živnostenské oprávnění a jednak příjmy z ní zdaňuje v režimu § 7 ZDP – Příjmy ze samostatné činnosti se všemi daňovými a pojistnými dopady.

Příklad
Manželé Nekolní poskytují zájemcům přes letní sezónu za úplatu svou rekreační chatu včetně vybavení. Se zájemcem vždy uzavřou písemnou nájemní smlouvu, podle které nemají k nájemci jiné povinnosti než přenechat na sjednanou dobu předmět nájmu ve stavu způsobilém obvyklému užívání a zajistit odběr elektřiny. Nájemce po skončení pobytu chatu i vybavení uvede do stavu, ve kterém ji přebíral.

Takový příjem spadá do § 9 – Příjmy z nájmu. Jestliže však manželé Nekolní začnou zajišťovat i další související služby (výměnu a praní prádla, přípravu snídaní...), pak se bude jednat o poskytování ubytovacích služeb a jeden z manželů by měl mít živnostenské oprávnění. Příjmy pak spadají do dílčího základu daně § 7 – Příjmy ze samostatné činnosti.

Nájem jako živnost

A ještě jedna situace. Představme si poplatníka, který v rámci své samostatné činnosti úplatně půjčuje (najímá) movité či nemovité věci. Může jít o provozování autopůjčovny, nájem garáží, půjčování různých pracovních strojů apod. Je-li takovýto nájem podstatou dané činnosti, jde o živnostenské podnikání a příjmy z něj plynoucí musí být zdaněny jako příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP).

A nyní se již budeme věnovat výslovně příjmům z pronájmu zdanitelným v dílčím základu daně § 9 – Příjmy z nájmu.

3. OPTIMALIZACE

Upozorníme na výhody režimu § 9 ZDP. Lze konstatovat, že režim příjmů podle § 9 je ve většině případů pro poplatníka relativně příznivý. Hlavní výhody jsou tři:

  1. Předmět nájmu není součástí obchodního majetku. Při prodeji předmětného majetku tak obecně lze častěji uplatnit osvobození od daně z příjmů podle § 4 ZDP; osvobození je vázáno na to, že prodávaný majetek není součástí obchodního majetku poplatníka, resp. na uplynutí časového testu, tj. stanovené doby od vyřazení z obchodního majetku.
  2. Příjmy z nájmu nejsou součástí vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.
  3. Na příjmy podle § 9 se nevztahuje solidární daň.
  4. Na příjmy podle § 9 se nevztahuje evidence tržeb, neboť není naplněna podmínka rozhodného příjmu podle § 6 ZET.

Rada
Relativní výhodnost režimu § 9 ZDP se projeví zejména v kontextu s jinými alternativami příjmů, např. ve vztahu jednatele (společníka) a s.r.o.

Příklad
Pan Rudolf je jediným jednatelem a společníkem společnosti GeoProjekt, s. r. o. Jelikož má nevyužité prostory ve svém rodinném domě, pronajímá je své společnosti za ceny obvyklé v daném místě a čase. Společnost prostory využívá jednak jako kanceláře, dále parkuje své vozidlo v garáži, která je součástí domu. Příjem z nájemného zdaňuje na přiznání jako příjem podle § 9 ZDP v okamžiku inkasa, u společnosti je nájemné nákladovou položkou podléhající případnému časovému rozlišení.

Jakékoli jiné příjmy, které jednateli plynou ze společnosti, představují méně výhodný daňový režim – buďto je namístě zdanění v rámci závislé činnosti, tj. § 6 ZDP (s odvodem sociálního a zdravotního pojištění), nebo představují u společnosti nedaňový náklad (podíly na zisku), resp. je daňová účinnost vázána na okamžik úhrady (např. úroky z půjčky).

Rada
V případě, kdy společnost pronajaté prostory prokazatelně využívá v rámci své ekonomické činnosti, nájemné je kalkulováno v obvyklé výši a je řádně hrazeno, nemá finanční úřad žádný důvod zpochybňovat ani existenci nájemního vztahu, ani finanční toky z něho plynoucí.

Majetek v SJM

Plyne-li manželům příjem z nájmu majetku, který je součástí společného jmění manželů ("SJM"), zdaňuje se tento příjem jen u jednoho z nich. Manželé se mohou dohodnout, u kterého. Druhý z manželů tak nebude realizovat žádný příjem a třeba díky tomu nebude mít povinnost podat daňové přiznání. Pokyn D-22 k tomu přitom dodává, že uvedená zásada platí i tehdy, když příjmy manželům plynou z nájmu více různých věcí, které jsou součástí SJM.

Příklad
Pokud například manželé pronajímají různým nájemcům zároveň byt, chatu a garáž, je namístě veškeré příjmy z nájemného vykázat v § 9 ZDP jen u jednoho z manželů, nikoli je mezi manžele dělit.

Ostatní příjmy

Optimalizace je možná také v § 10 ZDP, neboť u příležitostného příjmu z nájmu movitých věcí:

  • se při společném jmění manželů zdaňují u jednoho z nich, a

  • lze použít model "jednoho druhu příjmů" – viz článek Ostatní příjmy.

Podílové spoluvlastnictví

Složitější situace je v případě podílového spoluvlastnictví. Obecně platí, že příjmy z nájmu majetku, který je předmětem podílového spoluvlastnictví, náleží mezi jednotlivé spoluvlastníky rozdělit podle výše jejich spoluvlastnických podílů, resp. podle dohody. To vyplývá z § 1120 NOZ.

Z hlediska zdanění však je podstatné spíše to, aby se podle výše spoluvlastnických podílů nerozdělovaly mezi jednotlivé spoluvlastníky pouze příjmy (z nájmu věci ve spoluvlastnictví), ale také související výdaje. Pokud by to nebylo splněno, pak podle § 12 ZDP nemůže žádný ze spoluvlastníků (jakožto samostatný poplatník daně z příjmů) uplatňovat výdaje paušálem, resp. je povinen uplatňovat výdaje v prokázané výši.

Pozor!
Jestliže jsou tedy příjmy a (nebo) výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky jinak než podle výše spoluvlastnických podílů, nepřichází u žádného ze spoluvlastníků v úvahu uplatnění výdajů v paušální výši, a to, ani pokud každý ze spoluvlastníků převezme stejné procento příjmů a výdajů.

4. STANOVENÍ DÍLČÍHO ZÁKLADU DANĚ V § 9 ZDP

Poplatník s příjmy z pronájmu má následující možnosti uplatňování daňově účinných výdajů:

  • paušální výdaje ve výši 30 % příjmů, nejvýše však 300 000 Kč,

  • výdaje v prokázané výši, tj. vede evidenci výdajů a daňových odpisů (jejich uplatňování není u nájmu nijak blokováno), příp. dobrovolně vede účetnictví.

Pozor!
Pro pořádek si doplňme, že "evidence" pro účely § 9 ZDP není zcela totožná s daňovou evidencí popsanou v § 7b ZDP.

Rada
Doplníme si, že v § 7 ZDP též existují 30% paušální výdaje pro příjmy z nájmu majetku zařazeného do obchodního majetku.

Optimalizace

Volba způsobu uplatňování výdajů je v praxi často dána především tím, zda lze v konkrétním případě uplatnit v rámci prokazovaných (skutečných) výdajů také daňové odpisy předmětu nájmu, což je zejména u nemovitých věcí nejvýznamnější položka.

Příklad
Pan Jaroslav pronajímá byt v osobním vlastnictví, který pořídil za cenu 2 550 000 Kč. Během roku 2020 prokazatelně vynaložil výdaje spojené s nájmem ve výši 25 000 Kč. Přijaté nájemné přitom činilo celkem 160 000 Kč.

Při uplatnění paušálních výdajů (30 %) by výdaje činily 48 000 Kč a pan Jaroslav by vykázal dílčí základ daně z nájmu 112 000 Kč.

Jakožto vlastník bytu však může pan Jaroslav uplatnit daňový odpis. Při zrychleném odpisování činí odpis v prvním roce 85 000 Kč; úhrnné výdaje pak jsou 110 000 Kč a dílčí základ daně z nájmu při uplatnění prokázaných výdajů bude činit pouhé 2 000 Kč.

Pozor!
Optimalizaci s odpisy pochopitelně může provádět pouze vlastník. Kdyby byl zmíněný byt např. družstevní, bylo by vlastníkem bytové družstvo a jeho další nájem by tak byl podnájmem bez možností daňového odpisování.

Paušální výdaje

V paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré potenciální výdaje poplatníka včetně odpisu. Proto poplatníci, kteří uplatňují výdaje paušálem, nejsou oprávněni přerušit podle § 26 odst. 8 ZDP odepisování hmotného majetku a musí evidovat odpisy evidenčně, čímž dochází ke snižování zůstatkové ceny pronajímaného majetku. V případě neosvobozeného prodeje předmětného majetku tak musí být jeho zůstatková cena ponížena rovněž o příslušné evidenční odpisy.

Rada
Každou takovou situaci je přitom třeba zkoumat individuálně.

Příklad
Pan Karel pronajímá byt ve svém vlastnictví třem studentkám, přičemž jsou splněny výše uvedené znaky nájmu. Byt je nový a koupil jej jako investici v roce 2017. V roce zahájení nájmu (2019) uplatňoval paušální výdaje, načež mu známý řekl, že u nájmu lze uplatňovat daňové odpisy a "vyjde to pak lépe". Bližší podrobnosti však neznal.

Pan Karel se tedy obrátil na daňového poradce, s jehož radami měl již z minulosti dobrou zkušenost. Ten mu potvrdil, že to možné je. Při stanovení optimálního postupu nejdříve ověřil, jak dlouho má byt ve vlastnictví a zda najatý byt nebyl předtím odpisován. Jelikož odpisován nebyl, lze zahájit odpisování v roce 2020, a to z doložené pořizovací ceny (doba vlastnictví je kratší než 5 let). Dále poradil zrychlené odpisování a dodal, že o evidenční odpis (navázaný na období s paušálními výdaji) pan Karel nepřijde, jelikož byt dosud vůbec nebyl odpisován. Nedojde tak ke změně evidenčních odpisů na standardní, nýbrž k posunu zahájení odpisování. Prvním rokem odpisování bude rok 2020, kdy pan Karel vykáže prvním rokem výdaje v prokazované výši, včetně odpisu.

Zálohy na služby

Poplatníci, kteří mají příjmy z nájmu nemovitých věcí a v jeho rámci inkasují od nájemce také zálohy na dodávky energií a služby související s nájmem, mohou obecně počítat s tím, že tyto zálohy se nepovažují za součást nájemného. Je tomu tak proto, že tyto platby plynou dodavatelům příslušných energií a služeb, přičemž pronajímatel je pouze jejich jménem vybírá a odvádí.

Pozor!
Jestliže inkasované částky záloh nejsou součástí zdanitelných příjmů pronajímatele, naproti tomu v daňových výdajích logicky nesmějí figurovat platby za tyto

Nahrávám...
Nahrávám...