Ing. Jan Ambrož
Konkrétní sazba daně, která ovlivňuje základ daně, resp. výši daně, je nejdůležitějším parametrem, který sledují plátci i neplátci daně, byť se nacházejí v jiném postavení.
Plátci na jedné straně řeší výši daňové povinnosti a na straně druhé částku nároku na odpočet DPH. Neplátci jsou v jiné pozici, jde jim o celkovou hodnotu, kterou za nakoupené zboží nebo pořízené služby musí uhradit. Praxe ale potvrdila, že převod do nižší sazby daně u některého zboží nebo poskytnuté služby nevede ke snížení celkové prodejní ceny.
Stěžejní ustanovení k sazbám DPH nalezneme v § 47 ZDPH a přílohách k zákonu. Další důležité texty jsou k dispozici mimo jiné v ustanoveních:
-
§ 15 a související pro poukazy,
-
§ 29 a násl. u náležitostí daňového dokladu,
-
§ 38 dovoz zboží,
-
§§ 42 a 43, které se týkají oprav základu a výše daně,
-
§ 46 a násl. pro opravy DPH u nedobytných pohledávek,
-
§§ 47a a § 47b ZDPH, editační povinnost správy daní,
-
§§ 48 a 49, komplikovaná oblast realizace DPH ve stavebnictví,
-
§ 56a pro nájmy,
-
§ 80 a násl., tj. vracení DPH,
-
§ 89 pro cestovní služby,
-
§ 90 zvláštní režim,
-
§§ 92a až 92i, přenos daňové povinnosti v tuzemsku.
NahoruJiné zákony
V souvisejících normách, třeba v zákoně o daních z příjmů nebo v účetních předpisech, se respektují pravidla daně z přidané hodnoty. Platí to také pro zákon o EET, ve kterém se zbytečně požadují údaje o sazbách DPH, přestože nemají pro elektronickou evidenci tržeb žádnou vypovídací schopnost.
NahoruNovely
V článku zdůrazňujeme aktuální novinky, úpravy sazeb daně platné od 1. 1. 2020 a 1. 5. 2020, která mění § 47 odst. 5 a přílohy č. 2, 2a, 3 a 3a.
NahoruFinanční správa
Na několika místech se zmíníme o dalších zdrojích, kterými rozumíme různé dokumenty publikované Finanční správou, i když jsou některé staršího data, je rozumné tyto texty vzít v úvahu při řešení složitějších případů. Nejdůležitější jsou tzv. Informace GFŘ, pokud mají číslo jednací.
NahoruVýklad
Téma jsme rozdělili do následujících tří kapitol. Vysvětlíme si principy uplatnění sazeb daně z přidané hodnoty (1) a přílohy k zákonu včetně rozboru novinek (2). Na závěr si připomeneme specifické případy, na které pamatuje zákon o DPH (3).
Doplňující náměty naleznete v článku Aplikace sazeb DPH v příkladech.
Nahoru1. PRINCIP UPLATNĚNÍ SAZEB DPH
Krátce si rozebereme platné sazby (1.1), pravidla pro dodání zboží (1.2) a poskytnutí služeb (1.3), možnost závazného posouzení (1.4).
Nahoru1.1 Existující sazby DPH
Systém je na první pohled velmi jednoduchý; uplatníme základní 21% sazbu daně, pokud zákon o DPH výslovně nestanoví pro dané plnění jinou sazbu daně, kterou může být 15% první snížená sazba nebo 10% druhá snížená sazba daně.
Plátce daně z přidané hodnoty nemá v tomto směru "žádné" právo se rozhodovat, tato výjimka musí být uvedena přímo v zákoně:
nebo
NahoruNulová "sazba"
Mohli bychom teoreticky hovořit o "nulové" sazbě DPH v případech, kdy je uskutečněné plnění osvobozené od daně nebo není předmětem daně z přidané hodnoty.
Společnost Stavby fakturuje nájemci 1) opravy v najatém domě s DPH (základní nebo první snížená sazba DPH) a 2) osvobozený nájem (tj. bez DPH). V prvním případě, jde-li o přenos daňové povinnosti, bude daňový doklad bez DPH, neboť tu stanoví příjemce plnění – nesmíme se zmýlit, nejedná se o osvobozené plnění, i když není na daňovém dokladu poskytovatele plnění daň na výstupu vyčíslena.
Výjimečně existuje právo volby (zdanění nebo osvobození), a tak se nepřímo ovlivní sazba DPH (viz třetí kapitola).
Odpovědnost za sazbu daně je jednoznačně dána. S tím také souvisí ustanovení § 29 ZDPH, podle kterého je sazba daně povinnou náležitostí daňových dokladů, s výjimkou:
-
je-li příjemce osobou povinnou přiznat daň (viz též předchozí příklad), nebo
-
se jedná o plnění osvobozené od daně.
NahoruDen D
Sazba daně z přidané hodnoty se stanoví ke dni, kdy vzniká povinnost přiznat daň (den uskutečnění zdanitelného plnění) a také pro přijetí úplaty na zdanitelné plnění (Záloha a DPH).
Příklady k vyúčtování záloh, zejména nyní po aktuálních úpravách sazby, naleznete ve třetí kapitole.
NahoruPřehled sazeb
V České republice existují tři sazby daně a v následujících tabulkách uvádíme základní orientaci pro zdanitelná plnění, dodání zboží a poskytnutí služeb.
Nahoru1.2 Dodání zboží
Můžeme konstatovat, že dodání zboží podléhá základní sazbě, pokud se nejedná o výjimku přímo definovanou zákonem o DPH.
Vzhledem k rozsahu článku se věnujeme ve druhé kapitole přílohám k zákonu, detailní rozbor možnosti uplatnění první snížené sazby podle § 48 a § 49 zákona o DPH, sociální bydlení a jiné, naleznete v článku DPH a stavebnictví.
Změny u položek označených (*) jsou platné od 1. května 2020.
NahoruSpecifika
Zákon uvádí v § 47 další příklady, jaké sazby se mají uplatnit.
NahoruVíce položek
Uskutečňuje-li plátce více plnění: dodání zboží nebo pořízení zboží z jiného členského státu, která zahrnují druhy zboží s různými sazbami, má se uplatnit nejvyšší z těchto sazeb podle § 47 odst. 6 zákona o DPH. Není tím dotčena možnost uplatnit u každého druhu zboží příslušnou sazbu daně.
Teoreticky je zde určité právo "volby".
Podle § 47 odst. 8 ZDPH se postupuje u dovozu zboží (souboru zboží s různými sazbami daně), u kterého se uplatňuje paušální celní sazba, aplikuje se nejvyšší z těchto sazeb.
Pro vratné obaly se podle § 47 odst. 9 ZDPH použije sazba daně platná pro konkrétní zálohový obal.
Nahoru1.3 Poskytnutí služeb
Pro služby platí stejný princip, povinností je zdanit toto plnění základní sazbou, není-li v zákoně k dispozici výjimka.
Nahoru1.4 Závazné posouzení
Pravidla jsou sice jednoznačná, ale někdy je velkým problémem správná klasifikace zboží nebo služby. Proto je Generální finanční ředitelství zákonem zavázáno – za úplatu – zajistit editační povinnost. Podle § 47a ZDPH má kterákoliv osoba (nejen plátce) právo požádat o závazné stanovisko.
Rozhodnutí vydané Generálním finančním ředitelstvím je v souladu s §§ 132 a 133 DŘ skutečně závazné i pro správce daně.
Společnost Zdraví vyrábí různé zdravotnické prostředky. Některé jsou zařazeny v příloze č. 3, u jiných je klasifikace obtížná. Proto se společnost obrátila se žádostí na GFŘ, jestli ta která položka má být zdaněna základní, nebo sníženou sazbou daně.
NahoruŽádost
Doporučujeme takovou žádost připravit co nejpečlivěji. Žadatel popíše zboží nebo službu, navrhne jeho zatřídění ("návrh výroku"). Editační povinnost není zadarmo, je zpoplatněna správním poplatkem ve výši 10 000 Kč, který se hradí bezhotovostně na výzvu GFŘ. V žádosti lze uvést pouze jednu položku.
K této problematice jsou k dispozici Informace GFŘ z let 2012 a 2013.
Nahoru2. PŘÍLOHY K ZÁKONU A NOVELY 2020
Seznámíme se s jednotlivými přílohami (2.1), novelami k 1. lednu (2.2) a k 1. 5. 2020 (2.3).
Nahoru2.1 Přílohy
Výjimky jsou uvedené v následujících přílohách zákona o DPH.
Přílohy č. 5 a č. 6 se týkají titulů pro přenesení daňové povinnosti.
Nejdříve si stručně uvedeme poznámky k těmto přílohám, na které následuje rozbor novel.
NahoruPříloha č. 2
Zde platí, že snížené sazbě podléhají služby, které odpovídají:
-
kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné k 1. lednu 2008,
-
a výslovně vedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části přílohy.
Klasifikaci produkce CZ CPA naleznete na adrese https://www.czso.cz/ .
Podle textu přílohy se například oprávněním k výkonu práva dílo užívat rozumí oprávnění dle zákona o autorském právu.
Poslední novelou došlo ke zpřesnění, například v položce "autorské", odkazů u úklidových prací aj.
NahoruPříloha č. 2a
Aktuální změny komentujeme níže v části 2.3.
NahoruPříloha č. 3
Jedná se zejména o potraviny, zdravotnické prostředky, zboží pro osobní potřebu nemocných atd. Tato příloha se odvolává na kódy popisu konkrétních výrobků uvedených v celním sazebníku.
NahoruPříloha č. 3a
Patří sem kojenecká výživa a potraviny pro malé děti. Nebo tištěné knihy, obrázkové knihy pro děti, noviny a časopisy, hudebniny, pokud reklama v nich nepřesahuje 50 % plochy.
NahoruPříloha č. 4
V příloze jsou vyjmenována umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti.
Nahoru2.2 Novela 1. 1. 2020
Zcela zásadní změnou k 1. lednu 2020 je snížení sazby daně z přidané hodnoty u tepla a chladu:
NahoruZměna sazby a den D
Tato skutečnost se zobrazila (nebo projeví) ve fakturaci za zimní sezónu – připomínáme, že u jakékoliv úpravy sazby DPH je rozhodující den uskutečnění zdanitelného plnění.
Tato zásada se uplatní též u záloh, přijatých úplat na budoucí zdanitelné plnění.
NahoruDodání teplé vody
V odborné veřejnosti se právem diskutuje o "nové" sazbě daně u dodání teplé vody, přestože MF v prosincové Informaci zveřejněné pod č.j. 100087/19/7100-20116-050822 – uvádí:
-
"Sazba daně na dodání teplé vody od 1. 1. 2020 je nadále ve výši 15 %, neboť takové dodání je nutné posoudit jako jedno plnění, a to dodání teplé vody, která je zbožím zařazeným do číselného kódu 2201 nomenklatury Společného celního sazebníku Evropské unie a jedná se tedy o zboží uvedené v příloze č. 3 k zákonu o DPH."
NahoruInformace k 1. 5. 2020
V březnu 2020 byla vydána Informace ke změnám sazeb DPH k 1. 5. 2020, č.j. 2735/20/100-20116-050822, v níž se v bodě čtvrtém znovu řeší teplá voda. GFŘ tvrdí, že se druhá snížená sazba aplikuje "...při dodání teplé vody, která byla vyrobena z pitné vody, dodávané vodovodem.".
NahoruDUZP
U tohoto typu plnění se použije § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH, den D stanovíme ke dni odečtu z měřícího zařízení. Pokud to není možné – což jsou případy pro přeúčtování, je tímto okamžikem "den zjištění skutečné spotřeby".
Text zmíněné prosincové Informace je trochu zmatečný, neplatí "...vždy ke dni odečtu z měřícího zařízení...", což potvrzuje navazující text "...lze vycházet ze dne zjištění skutečné spotřeby".
Nahoru2.3 Novela 1. 1. 2020
Nejvíce změn, velmi převratných, je účinných od 1. května 2020 (2.3.1), samostatně si rozebereme, co je stravovací službou (2.3.2) a téma podávání nápojů (2.3.3).
Nahoru2.3.1 Úpravy v různých přílohách
Novinky se týkají několika příloh zákona o DPH a § 47 odst. 5, uvádíme jejich rekapitulaci v následující tabulce se stručným komentářem a navazujícími příklady.
Nahoru"Vodné"
Jedná se o dodávky pro spotřebitele, tj. pitnou vodu z veřejné vodovodní sítě a související služby, úpravu, distribuci atd., včetně stočného.
NahoruPitná voda
Novelou je upraven pojem "pitná voda" – a to na vodu, kterou získáváme od dodavatelů pouze vodovodem. Nepatří do této kategorie balená voda nebo z nápojových automatů!
Nahoru"Domácnost"
V příloze k zákonu je přímo uvedeno, že se pro tyto případy rozumí činnost v bytě, rodinném domě, mimo prostor, které nejsou určeny k bydlení. Za úklidové práce lze považovat i úklid společných prostor bytového domu.
Nahoru"Drobné opravy"
S tímto pojmem prý nejsou výkladové problémy. Finanční správa to tvrdí "Vzhledem k charakteru uvedených oprav se však vždy jedná o drobné opravy a není tedy třeba toto v legislativním textu explicitně uvádět.".
NahoruStravovací služby a pivo
Samostatně se věnujeme medializované úpravě týkající se stravovacích služeb a točeného piva, u nichž se nově aplikuje desetiprocentní sazba daně z přidané hodnoty.
Skutečně se novelou spojují jednoznačně stravovací služby a podávání nápojů – patří do přílohy č. 2a. To se netýká:
-
těch stravovacích služeb, které jsou osvobozeny od daně podle §§ 57 až 59 (školství, zdravotní služby a sociální pomoc),
-
tabákových výrobků,
-
alkoholických nápojů…
