Vracení DPH a prodej zboží za ceny bez daně

Vracení DPH a prodej zboží za ceny bez daně

Mgr. Radmila Kulková

Zákon o DPH obsahuje ve svém 11. dílu úpravu vracení daně zaplacené v ceně nakoupeného zdanitelného plnění konečnému příjemci a v navazujícím 12. dílu úpravu prodeje zboží za ceny bez daně (tzv. "duty free").

 NahoruNovely zákona

V dalším textu jsou zohledněny novelizace zákona o dani z přidané hodnoty, které se týkají našeho tématu a byly přijaty v posledních letech. Významnými byly v tomto ohledu zejména novelizace účinné od 1. 1. 2025 a 1. 1. 2026, které přinesly rozsáhlejší změny.

 NahoruBrexit

Pokud řešíte vracení daně z přidané hodnoty, vezměte v konkrétních případech v úvahu též případné dopady brexitu – k tomuto viz samostatný článek.

 Nahoru1. OSOBY POŽÍVAJÍCÍ VÝSAD A IMUNIT

Zákon v rámci tohoto typu vracení daně upravuje:

• vymezení osob, kterým může být daň vrácena (kdo se pro účely nároku na vrácení daně rozumí osobou požívající výsad a imunit),

• pravidla vracení těmto osobám, použití principu vzájemnosti, která musí být potvrzena jak co do existence, tak rozsahu,

• osobní, věcný a hodnotový rozsah vracení, stanovení ročního limitu a další pravidla, pokud jde o nastavené limity, jde např. i o stanovení limitu ceny za jeden nákup u jednoho prodávajícího na jednom dokladu v částce vyšší než 4 000 Kč. Tento limit se ale neuplatní, jde-li o vracení při pořízení pohonných hmot pro osobní automobil, telekomunikačních služeb, služeb spojeních s komunálním odpadem, dodáním elektřiny, vody, plynu a služeb s tím spojených a dále na při dodání olejů pro výrobu tepla,

• prokazování nároku a formu uplatnění nároku (od 1. 1. 2026 již jen formou podání daňového přiznání), místní příslušnost správců daně, stanovení lhůt při tomto typu vracení DPH.

Procesní otázky a postupy spojené s uplatněním nároků na vrácení daně jsou nově od 1. 1. 2026 upraveny v samostatných § 86b až § 86k zákona o DPH, a to společně pro více typů vracení. Krom už zmíněné formy uplatnění nároku, místní příslušnosti správce daně a pravidel ke lhůtám je zde vymezena např. četnost uplatnění nároku, pravidla pro vystavování dokladů při vracení daně, způsob podávání daňového přiznání, lhůta pro vrácení správcem daně.

Osobami požívajícími výsad a imunit, kterým lze podle § 80 zákona o DPH vrátit daň, jsou:

• diplomatická mise a konzulární úřad (s výjimkou konzulárních úřadů vedených honorárními konzulárními úředníky), které jsou akreditované pro Českou republiku jako orgány cizích států se sídlem v tuzemsku,

• člen diplomatické mise nebo konzulárního úřadu se sídlem v tuzemsku, který je akreditován pro Českou republiku a není státním občanem České republiky, s výjimkou člena služebního personálu,

• zastoupení veřejné instituce založené podle práva cizího státu nebo zastoupení entity, která z hlediska mezinárodního práva není státem, pokud Ministerstvo zahraničních věcí udělilo souhlas s jejich zřízením podle zákona o zahraniční službě,

• člen zastoupení veřejné instituce založené podle práva cizího státu nebo členovi zastoupení entity, která z hlediska mezinárodního práva není státem,

• mezinárodní organizace se sídlem v tuzemsku nebo zastoupení mezinárodní organizace umístěnému v tuzemsku,

• subjekt Evropské unie,

• úředník mezinárodní organizace se sídlem v tuzemsku nebo zastoupení mezinárodní organizace umístěného v tuzemsku akreditovanému pro Českou republiku, který není státním občanem České republiky, pokud je trvale přidělen k výkonu úřední funkce v tuzemsku,

• člen rodiny úředníka mezinárodní organizace se sídlem v tuzemsku nebo zastoupení mezinárodní organizace umístěného v tuzemsku, který není státním občanem České republiky a je registrován Ministerstvem zahraničních věcí.

 NahoruPrincip vzájemnosti

Pro vracení daně zde platí princip vzájemnosti, což znamená, že daň je vracena jen vyjmenovaným osobám těch cizích států, které také vrací daň českým osobám ve stejném postavení (osoby požívající výsad a imunit) působícím v jejich státě. Daň se těmto osobám vrací v rozsahu, v jakém je daň vracena českým osobám požívajících výsad a imunit v dotčených cizích státech. Splnění principu vzájemnosti, jeho osobní, věcný a hodnotový rozsah potvrzuje Ministerstvo zahraničních věcí ČR.

Pro vracení obecně a potažmo pak i pro rozsah vracení osobám požívajících výsad a imunit samozřejmě platí i obecný právní princip přednosti pravidel vyplývajících z mezinárodních smluv. Subjektům vyjmenovaným v § 80 odst. 2 ZDPH (tj. mezinárodním organizacím se sídlem v ČR, jejich úředníkům a registrovaným členům rodiny těchto úředníkům a subjektům EU) vzniká nárok na vrácení daně právě na základě mezinárodní smlouvy.

 NahoruLhůta pro uplatnění nároku

Uplatnit nárok na vrácení daně zaplacené osobou požívající výsad a imunit je nutné v zákonem stanovené lhůtě, jinak tento nárok ze zákona zanikne. Lhůta běží ode dne uskutečnění zdanitelného plnění, z něhož má být daň vrácena, a skončí 31. ledna roku, který bezprostředně následuje po kalendářním roce, ve kterém se plnění uskutečnilo.

Pro uplatnění nároku na vrácení stanovuje zákon některé specifické podmínky, například nárok na vrácení u diplomatických misí a zastoupení veřejné instituce založené podle práva cizího státu se týká jen nakoupených plnění použitých výlučně za účelem výkonu jejich funkcí. Naopak u členů diplomatických misí a členů výše uvedených institucí je nárok na vrácení za podmínky, že nakoupené zboží a služby jsou určeny pro osobní potřebu této osoby nebo člena její rodiny, který ale musí tvořit součást domácnosti této osoby.

 NahoruOsobní automobily

Jak už jsme si v oblasti DPH zvykli, specifická pravidla platí pro osobní automobily. Pokud jde o vracení daně osobám požívajících výsad a imunit, je někdy v rámci limitů vymezených obecně pro toto vracení daně stanoveno, že vymezený limit platí s výjimkou daně zaplacené právě v ceně osobních automobilů. Toto platí specificky u vracení daně členům diplomatických misí a členům zastoupení veřejné instituce zřízené podle práva cizího státu. Do "obecného" limitu pro vracení daně u těchto osob, který činí 200 tis. Kč za rok nástupu dané osoby na diplomatickou misi, a 100 tis. Kč/rok v následujících letech, se totiž nezapočítává mj. částka za nákup osobního automobilu splňujícího podmínky zakotvené v § 80 odst. 7 a 8 ZDPH. Tam je pak ohledně vracení daně u osobních automobilů stanoven specifický množstevní limit a to rozličně podle pozice člena diplomatické mise – např. člen diplomatické mise v pozici velvyslance, nuncia nebo vedoucího mise v rovnocenné hodnosti má nárok na vrácení daně nejvýše za 2 osobní automobily a 1 další osobní automobil v případě, že je doprovázen manželem nebo partnerem, kterou jsou registrování Ministerstvem zahraničních věcí. Vždy se navíc musí jednat o osobní automobil, kterému byla přidělena diplomatická registrační značka.

Obdobná povinnost vznikne i tehdy, pokud oprávněná osoba požívající výsad a imunit, které byla vrácena daň při pořízení "diplomatického" osobního automobilu, přestane být v určité lhůtě takovou osobou – např. když člen konzulátu ukončí svůj služební pobyt v tuzemsku dříve než 6 měsíců ode dne přidělení diplomatické registrační značky.

 NahoruUplatnění nároku

Nárok na vrácení daně uplatňují výše uvedené osoby požívající výsad a imunit výhradně formou daňového přiznání. Do konce roku 2025 tu byla ještě i alternativní možnost uplatnit daný nárok formou žádosti o vrácení daně. Novelou byla forma uplatnění nároku sjednocena.

 NahoruDaňové přiznání

Daňové přiznání pro vrácení daně nemá klasické zdaňovací období, je nicméně regulována četnost jeho podávání. Lze je podat jednou za kalendářní měsíc; ovšem pokud je zjednodušeně řečeno žadatelem fyzická osoba (člen mise, člen zastoupení veřejné instituce, úředník mezinárodní organizace atp.), je možno ho podat jednou za kalendářní čtvrtletí.

V daňovém přiznání pro vrácení daně lze uplatnit i více nároků (z více plnění) s tím, že jedinou podmínkou je, že u nich ještě běží lhůta pro uplatnění nároku na vrácení (ke lhůtě, viz text výše).

K daňovému přiznání pro vrácení daně je žadatel povinen přiložit doklady prokazující nárok – konkrétně zejména kopii daňového dokladu nebo dokladu o dodání plnění. Tento doklad je dodávající plátce povinen vystavit na žádost osoby požívající diplomatických výsad a imunit. V určitých případech vrácení se dále k přiznání dokládá např. přehled nakoupeného zboží a služeb v předepsaném členění či seznam členů rodiny tvořící součást domácnosti člena diplomatické mise. Při koupi automobilu se navíc vždy nárok na vrácení prokazuje vedle dokladu o pořízení i kopií osvědčení o registraci vozidla.

Doplňme si, že v případě vracení na základě principu vzájemnosti (diplomatické mise, zastoupení veřejné instituce a jejich členové) musí oprávněné osoby požívající výsad a imunit zajistit potřebná potvrzení od Ministerstva zahraničních věcí, tj. potvrzení naplnění principu vzájemnosti a skutečnost, že konkrétní osoby jsou členy rodiny a společně domácnosti s oprávněným diplomatem. Za tímto účelem oprávněná osoba, která hodlá uplatnit nárok na vrácení, povinna předložit Ministerstvu zahraničních věcí předepsané podklady a daňové přiznání k vyznačení dotčených potvrzení.

Správce daně na základě podaného daňového přiznání pro vrácení daně stanoví vracenou daň. Procesně se uplatní postupy shodné či obdobné jako upravuje daňový řád pro vyměřování daně na základě podaného přiznání. Pokud správce daně stanoví vracenou daň ve shodě s přiznáním a neoznamuje výsledek vyměření (tzv. konkludentní vyměření), platí 60 denní lhůta pro vrácení přeplatku vzniklého vyměřením vracené daně.

Od 1. 1. 2026 je nově výslovně u vracení osobě požívající výsad a imunit umožněno využít institut zálohy na daňový odpočet. Nárok na tuto zálohu k vracené dani vznikne ve výši a za podmínek zakotvených v daňovém řádu (viz § 174a a § 174b DŘ, mj. zejména viz minimální výše zálohy 50 tis. Kč). Praktická využitelnost zde směřuje na případy, kdy by kvůli nejasnosti jen skrz určité položky uplatněné v daňovém přiznání pro vrácení daně měl být veden kontrolní postup a tento by potencionálně po delší dobu "blokoval" vyměření vracené daně, což by souvztažně oddálilo i vracení nemalé částky z nesporných položek. Přiznání a předpis zálohy tak umožní dřívější poskytnutí částky odpovídající nesporným položkám.

 Nahoru2. VRACENÍ DANĚ MEZINÁRODNÍ ORGANIZACI SE SÍLEM MIMO TUZEMSKO

Novelou účinnou od 1. 7. 2017 došlo vložením § 80a ZDPH k zakotvení možnosti vrácení DPH mezinárodním organizacím se sídlem mimo tuzemsko. Dosavadní úprava takovéto vracení neumožnovala.

Nárok na vrácení DPH má taková organizace z nakoupeného zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku. Rozsah vracení se řídí příslušnou mezinárodní smlouvou.

Podmínkou pro vrácení této DPH je současně to, že:

• dotčené, v tuzemsku nakoupené zdanitelné plnění mezinárodní organizace využije výlučně pro výkon činností uvedených v předmětné mezinárodní smlouvě,

• cena za zdanitelné plnění vč. daně zaplacené jednomu prodávajícímu v jednom dni na jednom dokladu je vyšší než 4 000 Kč (s výjimkou pohonných hmot pro osobní automobil),

• dojde ke včasnému uplatnění nároku formou daňového přiznání pro vrácení daně, které se podává u Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, a

• žádost je doložena kopií daňového dokladu nebo dokladu s předepsanými náležitostmi.

Lhůta pro uplatnění nároku na vrácení běží ode dne uskutečnění zdanitelného plnění a skončí uplynutím měsíce ledna roku, který následuje po kalendářním roce, ve kterém se dotčené plnění uskutečnilo. Obdobně jako při vracení daně podle § 80 ZDPH i zde platí, že pokud nárok na vrácení daně není v této lhůtě uplatněn předepsanou formou (v daňovém přiznání), zaniká.

K uplatnění formou daňového přiznání pro vrácení daně lze i zde doplnit, že toto daňové přiznání nemá klasické zdaňovací období, nicméně je regulována četnost jeho podávání. V případě vracení daně mezinárodní organizaci se sídlem mimo tuzemsko je lze podat max. jednou za kalendářní měsíc.

V daňovém přiznání pro vrácení daně lze uplatnit i více nároků (z více plnění), jedinou podmínkou je, že u nich ještě běží lhůta pro uplatnění nároku na vrácení. Pro vrácení příslušné částky za předpokladu vyměření ve shodě s přiznáním (tzv. konkludentní vyměření), platí lhůta 60 dnů.

 Nahoru3. VRACENÍ BEZDŮVODNĚ ZAPLACENÉ DANĚ

S účinností od 1. 1. 2026 byl do zákona o DPH zakotven zcela nový druh vracení – vracení bezdůvodně zaplacené daně, jehož úpravu nejdeme v nově textovaném ustanovení § 81.

Cílem zavedení tohoto druhu vracení daně je v souladu s judikaturou Evropského soudního dvora umožnit příjemci plnění požadovat přímo po správci daně vrácení chybně naúčtované, zaplacené a odvedené daně, kterou tento příjemce zaplatil poskytovateli, ačkoli plnění dani nepodléhalo nebo podléhalo v jiné výši. K vracení daně správcem daně v těchto případech má docházet pouze ve výjimečných případech, kdy je nemožné či nadměrně obtížné domoci se vrácení dotčené částky od poskytovatele plnění. Pro vznik nároku na vrácení daně jsou proto nastaveny relativně striktní podmínky.

 NahoruOprávněná osoba, podmínky nároku

Nárok na vrácení bezdůvodně zaplacené daně může uplatnit příjemce plnění, který bezdůvodně zaplatil DPH poskytovateli plnění, jsou-li splněny všechny tyto podmínky:

1. Poskytovatel plnění:

• byl ke dni uskutečnění dotčeného plnění plátcem DPH,

• uvedl na dokladu nesprávně daň (vyšší, než měla být správně, nebo daň uvedl v případě plnění, které není zdanitelným nebo v případě plnění, kde měl povinnost přiznat daň příjemce),

• neprovedl opravu výše daně,

• částku bezdůvodně zaplacené daně za dotčené plnění dodavatel příjemci nevrátil.

2. Dotčená nesprávně na dokladu uvedená daň je pravomocně stanovena, je uhrazena a není předmětem kontrolního postupu ani předmětem řízení o opravném či dozorčím prostředku.

3. Příjemce plnění:

• částku bezdůvodně naúčtované daně, resp. přesněji částku uvedenou na dokladu včetně daně za toto plnění, poskytovateli zaplatil,

• pokud příjemce plnění uplatnil za toto plnění odpočet daně, je tento odpočet daně pravomocně stanoven a není předmětem kontrolního postupu ani předmětem řízení o opravném nebo dozorčím prostředku,

• v dodatečném daňovém přiznání přiznal daň u tohoto plnění, provedl opravu odpočtu daně na správnou výši anebo došlo ke stanovení této daně nebo odpočtu daně ve správné výši z moci úřední a tato daň nebo odpočet daně byly pravomocně stanoveny a uhrazeny (toto logicky platí jen pro případy, kdy příjemce plnění nepřiznal daň za toto plnění ve správné výši nebo uplatnil odpočet daně za toto plnění ve vyšší výši nebo jej uplatnil za pozdější zdaňovací období, než ve kterém jej mohl v souladu se zákonem uplatnit) a

• vynaložil úsilí směřující k tomu, aby mu poskytovatel bezdůvodně zaplacenou daň (bezdůvodné obohacení) vydal, přičemž toto úsilí musí být v míře odpovídající rozumného požadavku.

A závěrem velmi podstatná podmínka, že

4. V soudním řízení bylo pravomocně rozhodnuto o povinnosti poskytovatele vydat příjemci plnění bezdůvodné obohacení vzniklé z bezdůvodně zaplacené daně za toto plnění.

 NahoruUplatnění nároku

Nárok na vrácení daně uplatňuje příjemce plnění formou podání daňového přiznání pro vrácení daně. Povinnou přílohou tohoto daňového přiznání jsou z hlediska doložení vzniku nároku zásadní podklady: jednak doklad vystavený poskytovatelem k dotčenému plnění nebo k úplatě na takové plnění a jednak rozhodnutí soudu o povinnosti poskytovatele vydat příjemci plnění bezdůvodné obohacení vzniklé z bezdůvodně zaplacené daně (obojí stačí v kopii).

 NahoruLhůta

Nárok na vrácení musí být takto uplatněn v zákonem vymezené lhůtě, jinak zaniká. Lhůta pro uplatnění nároku na tento typ vrácení daně je 4 letá, resp. přesněji končí uplynutím čtvrtého kalendářního roku bezprostředně následujícího po roce, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění.

Specifické pro vrácení bezdůvodně zaplacené daně je však vedle delší "základní" lhůty pro uplatnění nároku i to, že v konečném důsledku může být ještě delší, než je uvedeno výše. S ohledem na podmínky uplatnění nároku, které je dílem často třeba naplnit cestou vedení soudního či jiného řízení, je totiž zakotveno, že tato lhůta neběží (právě) po dobu:

1. soudního řízení ve věci vydání bezdůvodného obohacení (viz souvztažně k výše uvedené podmínce pro vznik nároku, že musí být pravomocně rozhodnuto o povinnosti poskytovatele vydat dotčené bezdůvodné obohacení);
2. soudního, správního nebo rozhodčího řízení vedeného či iniciovaného příjemcem plnění za účelem naplnění podmínky vynaložení rozumně požadovatelného úsilí k vymožení vrácení dotčené částky poskytovatelem.

Poznámka

V rámci úpravy nároku na vracení bezdůvodně zaplacené daně je stanovena i povinnost příjemce plnění, aby bezodkladně informoval poskytovatele plnění o skutečnosti, že mu byla daň podle § 81 ZDPH vrácena. Přesněji jde o povinnost vynaložit nezbytné úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, aby takto poskytovatele informoval. Nejde však o povinnost, která podmiňuje samotné vrácení bezdůvodně zaplacené daně příjemci. Povinnost souvisí s novou úpravou § 43 odst. 7 ZDPH, kde je poskytovateli zapovězeno provést opravu výše daně v případě, že jde o daň, která byla příjemci vrácena právě až z titulu bezdůvodného zaplacení.

 Nahoru4. OSOBY REGISTROVANÉ K DANI V JINÉM ČLENSKÉM STÁTĚ

Vracení daně osobám registrovaným k dani v jiném členském státě i vracení daně českým plátcům v jiném členském státě upravují s účinností od 1. 1. 2010 ustanovení § 82 až 82b zákona o DPH – viz výše uvedený samostatný článek Vracení DPH plátcům a osobám povinným k dani registrovaným v jiném členském státě.

 Nahoru5. ZAHRANIČNÍ OSOBY

Vracení daně zahraničním osobám, tj. zjednodušeně řečeno osobám z třetích zemí mimo Evropské společenství, vychází z XIII. směrnice EU, která stanovuje pro toto vracení obecné podmínky. Připomeneme, že zahraniční osobou se ve smyslu definice obsažené v § 4 ZDPH rozumí "osoba povinná k dani, která nemá na území Evropské unie sídlo ani provozovnu".

Rozebereme si postupně oba tyto typy vracení zahraniční osobě.

 NahoruA. Na základě principu vzájemnosti

Podle českého zákona o DPH může zahraniční osoba požádat o vrácení daně ze zdanitelného plnění s místem plnění v ČR přijatého touto osobou, za předpokladu, že v období, za které uplatňuje vrácení daně, neuskutečňuje v tuzemsku žádné plnění, resp. uskutečňovala pouze plnění, která § 83 ZDPH připouští jako výjimku z této podmínky.

 NahoruPrincip vzájemnosti

Jak již předesláno, vracení daně se zde uplatňuje na základě principu vzájemnosti. Naplnění tohoto principu je výchozím předpokladem pro tento typ vracení daně. Princip vzájemnosti je naplněn tehdy, pokud stát, ve kterém má zahraniční osoba sídlo, vrací DPH nebo obdobnou daň osobě povinné k dani se sídlem tuzemsku, a to na základě mezinárodní smlouvy nebo jiného ujednání. Souběžnou podmínkou je uvedení daného státu Ministerstvem financí v seznamu států, u kterých je tento princip splněn. Předmětný seznam států zveřejňuje Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji.

 NahoruVýjimka ve vazbě na…